摘要：文章从作业成本法的基本概念、理论基础和计算原理出发，通过波特五力分析模型引出了EMS行业在微利时代下提高产品成本准确性的必要性和紧迫性，然后对我国学者关于作业成本法在EMS企业的应用研究成果进行了综述并指出了不足。得出相关结论：首先，后续的应用研究必须交代清楚核算目的和产品成本的范围，以免造成不必要的困惑；其次，在实践应用中可能出现的困惑、问题以及解决对策等将很可能成为未来的研究热点。
关键词：作业成本法；电子制造服务业；应用
随着科学技术的发展和全球竞争的加剧，EMS企业（Electronic Manufacturing Services，电子制造服务业）的产品成本结构已发生了重大变化。基于产量等单一成本分配基础的传统成本法的弊端引起了大家的关注。作业成本法在理论上能大大提高产品成本的准确性已得到广泛认同，但在实践上如何实施正逐步成为学术界和企业界的关注的焦点。
一、作业成本法的基本概念、理论基础与计算原理
1988年，易中胜等人对作业成本法做了介绍，开创了我国研究作业成本法的先河。
到了20世纪90年代初，余绪缨教授等人全面介绍了作业成本的计算、框架、内容和与管理的内在联系，探讨了作业成本核算方法和作业成本管理方法在我国应用的可行性。随后涌现了大批关于作业成本法在理论上和实践应用研究的文章。
（一）基本概念
作业（Activity）指的是企业为了实现其生产经营目标而进行的消耗资源的活动，这些活动是连接资源与产品成本的桥梁。这里面的活动可以是非常具体的活动，也可以泛指一类活动。按作业的产出方式，一般可分单位层次作业、批量层次作业、产品层次作业和设施层次作业。
作业成本法（Activity-BasedCosting，ABC）指的是基于作业的成本计算方法，它首先通过对资源动因的确认和计量，将各种资源费用归集到各种作业上，再通过对作业动因的确认和计量，将各种作业成本归集到各成本对象上（如产品或顾客等）。以作业为中介，是ABC处理成本问题的核心理念之一。
成本动因（CostDriver）指的是隐藏在制造费用后面的实际推动成本发生的因素。通俗地讲，它是成本形成的起因。成本动因可以是一项作业、一个事件或者一项活动，它支配着成本行为，决定成本的发生。成本动因可分为资源动因和作业动因。前者是资源与中间成本对象（在ABC下，是作业）的中介；后者是作业与最终成本对象（如产品等）的中介。
（二）理论基础
ABC的理论基础是：企业的成本和价值不是孤立存在的，而是以作业为中介联系在一起，即作业消耗资源、产品消耗作业。成本的发生是消耗各种作业引起的，而产品的成本取决于各自对作业的需求量。通俗地讲，企业是为了制造产品、提供服务并满足客户需求而做一些工作，而工作需要使用到资源（如人），并因此产生成本。
（三）计算原理
ABC认为作业消耗资源、产品消耗作业。因此，ABC的计算原理是首先要建立各作业中心成本库，然后将各种资源费用按不同的资源动因分别追溯到各作业中心成本库；最后将各作业中心成本库之成本按不同的作业动因追溯到各产品。
可见，作业成本计算分两个阶段进行。第一阶段：确认作业、主要作业、作业中心、作业中心成本库，并以资源动因为基础将资源费用分配到作业中心成本库。第二阶段：以作业动因为基础，将作业中心成本库之成本分配到最终产品。
二、我国EMS企业面临的现状
近年来，我国EMS企业正面临着在微利时代下如何生存与发展的严峻考验。
从波特五力模型看，国内EMS企业的低成本战略受到严峻挑战，成本的逐步上升和竞争的加剧等各方面原因正急剧压缩行业的利润空间。供应商由于劳动力和原材料价格上涨、人民币升值（美元贬值）等原因纷纷涨价；世界范围内的金融危机迫使EMS厂商进一步压低价格；产品的同质化导致产品的可替代性增强；随着互联网的普及和信息技术的共享，高额资金和独有技术已难以构成进入壁垒，行业的进入门槛逐渐降低；现有竞争者受全球金融危机影响，产能利用率大幅下降，大大加剧了行业内部相互间的竞争。2006年，EMS行业的平均毛利率为6.2%。到2007年，已经下降到不足3%。2008年，由于美国次贷危机而引起的席卷全球的金融危机，更是将EMS行业带入了寒冬。竞争的日益加剧和利润空间的急剧压缩使得EMS企业的管理者已不能承受太多的产品成本误差，他们要求提高产品成本准确性的呼声越来越高，他们也迫切需要知道企业产品之真实成本。
三、我国学者关于作业成本法在EMS企业的应用研究成果综述
在中国知网上，通过作业成本法和电子制造服务进行全文收索后，发现ABC在EMS企业应用研究的文献仅有以下三篇。
路英杰、仰书纲（2004）将ABC的基本原理运用于某EMS企业，得出ABC法可成功运用于EMS企业以解决成本失真问题的结论。同时，他们指出，EMS公司可以通过ABC法归集的作业成本信息，预测和分析重要的财务或经营业绩信息，从而改进经营和消除无增值成本。
黄恒强（2009）以传统作业成本并未包括资本成本为切入点，引入集成成本的概念，阐述了集成成本的优越性和有效性判断条件，设计了集成成本计算模型及其成本控制系统，并结合H公司成本管理系统的改进，实地研究了集成成本如何应用于EMS企业。其将企业作业管理的目标从单纯的降低成本提升至股东价值最大化的层次上。
曾迪（2010）认为我国很多电子制造服务类企业己经具备应用ABC的基本条件，之所以没有推广实施，主要是因为没有很好的实践方面的指导。其以XYZ股份投资有限公司为例对ABC在EMS行业应用的必要性和可行性进行了阐述，并对ABC的构建过程进行了说明，为EMS企业实施ABC提供了可参照的依据。
路英杰等人的研究开辟了在我国应用ABC至EMS这一行业的先河。虽然他们研究的重点不大相同，但是都初步证明了ABC应用于EMS行业的必要性和可行性，也初步探讨了ABC在EMS这一特殊行业的构建过程（包括作业中心的构建和成本动因的确定等关键问题）。毋庸置疑，这对后续进行深入研究具有很好的借鉴作用。
四、研究的不足之处
路英杰等人的研究成果对我们后续的深入研究固然具有很好的借鉴作用，但笔者认为其仍存在一些明显的不足：
第一，没有考虑到产品发展阶段有试产阶段和量产阶段，致使其中的单位成本到底是什么成本不明确，是试产总成本÷试产数量？是量产总成本÷量产数量？还是（试产总成本+量产总成本）÷量产数量？这个问题涉及涉及到：产品成本核算的目的是什么？产品成本的特定范围是什么？依据他们的实施过程得出的结果，可以给管理者决策怎样的参考意义？这些基本问题在文中并没有交代清楚。
第二，没有考虑到专属成本（或专项成本，如高昂的特殊测试治具费用等）在某种特殊产品及其衍生产品（在未来确定发展的）之间的分配问题。
第三，没有考虑到产品研发、设计、营销、配送、客户服务、行政管理的成本分配问题，只涉及到生产成本。ABC下的产品成本是一个全部成本的概念，而不是部分成本，它不只是生产成本。制造成本法（1993）下的产品成本只含生产成本，是部分成本。
关键词：作业成本法；电子制造服务业；应用
随着科学技术的发展和全球竞争的加剧，EMS企业（Electronic Manufacturing Services，电子制造服务业）的产品成本结构已发生了重大变化。基于产量等单一成本分配基础的传统成本法的弊端引起了大家的关注。作业成本法在理论上能大大提高产品成本的准确性已得到广泛认同，但在实践上如何实施正逐步成为学术界和企业界的关注的焦点。
一、作业成本法的基本概念、理论基础与计算原理
1988年，易中胜等人对作业成本法做了介绍，开创了我国研究作业成本法的先河。
到了20世纪90年代初，余绪缨教授等人全面介绍了作业成本的计算、框架、内容和与管理的内在联系，探讨了作业成本核算方法和作业成本管理方法在我国应用的可行性。随后涌现了大批关于作业成本法在理论上和实践应用研究的文章。
（一）基本概念
作业（Activity）指的是企业为了实现其生产经营目标而进行的消耗资源的活动，这些活动是连接资源与产品成本的桥梁。这里面的活动可以是非常具体的活动，也可以泛指一类活动。按作业的产出方式，一般可分单位层次作业、批量层次作业、产品层次作业和设施层次作业。
作业成本法（Activity-BasedCosting，ABC）指的是基于作业的成本计算方法，它首先通过对资源动因的确认和计量，将各种资源费用归集到各种作业上，再通过对作业动因的确认和计量，将各种作业成本归集到各成本对象上（如产品或顾客等）。以作业为中介，是ABC处理成本问题的核心理念之一。
成本动因（CostDriver）指的是隐藏在制造费用后面的实际推动成本发生的因素。通俗地讲，它是成本形成的起因。成本动因可以是一项作业、一个事件或者一项活动，它支配着成本行为，决定成本的发生。成本动因可分为资源动因和作业动因。前者是资源与中间成本对象（在ABC下，是作业）的中介；后者是作业与最终成本对象（如产品等）的中介。
（二）理论基础
ABC的理论基础是：企业的成本和价值不是孤立存在的，而是以作业为中介联系在一起，即作业消耗资源、产品消耗作业。成本的发生是消耗各种作业引起的，而产品的成本取决于各自对作业的需求量。通俗地讲，企业是为了制造产品、提供服务并满足客户需求而做一些工作，而工作需要使用到资源（如人），并因此产生成本。
（三）计算原理
ABC认为作业消耗资源、产品消耗作业。因此，ABC的计算原理是首先要建立各作业中心成本库，然后将各种资源费用按不同的资源动因分别追溯到各作业中心成本库；最后将各作业中心成本库之成本按不同的作业动因追溯到各产品。
可见，作业成本计算分两个阶段进行。第一阶段：确认作业、主要作业、作业中心、作业中心成本库，并以资源动因为基础将资源费用分配到作业中心成本库。第二阶段：以作业动因为基础，将作业中心成本库之成本分配到最终产品。
二、我国EMS企业面临的现状
近年来，我国EMS企业正面临着在微利时代下如何生存与发展的严峻考验。
从波特五力模型看，国内EMS企业的低成本战略受到严峻挑战，成本的逐步上升和竞争的加剧等各方面原因正急剧压缩行业的利润空间。供应商由于劳动力和原材料价格上涨、人民币升值（美元贬值）等原因纷纷涨价；世界范围内的金融危机迫使EMS厂商进一步压低价格；产品的同质化导致产品的可替代性增强；随着互联网的普及和信息技术的共享，高额资金和独有技术已难以构成进入壁垒，行业的进入门槛逐渐降低；现有竞争者受全球金融危机影响，产能利用率大幅下降，大大加剧了行业内部相互间的竞争。2006年，EMS行业的平均毛利率为6.2%。到2007年，已经下降到不足3%。2008年，由于美国次贷危机而引起的席卷全球的金融危机，更是将EMS行业带入了寒冬。竞争的日益加剧和利润空间的急剧压缩使得EMS企业的管理者已不能承受太多的产品成本误差，他们要求提高产品成本准确性的呼声越来越高，他们也迫切需要知道企业产品之真实成本。
三、我国学者关于作业成本法在EMS企业的应用研究成果综述
在中国知网上，通过作业成本法和电子制造服务进行全文收索后，发现ABC在EMS企业应用研究的文献仅有以下三篇。
路英杰、仰书纲（2004）将ABC的基本原理运用于某EMS企业，得出ABC法可成功运用于EMS企业以解决成本失真问题的结论。同时，他们指出，EMS公司可以通过ABC法归集的作业成本信息，预测和分析重要的财务或经营业绩信息，从而改进经营和消除无增值成本。
黄恒强（2009）以传统作业成本并未包括资本成本为切入点，引入集成成本的概念，阐述了集成成本的优越性和有效性判断条件，设计了集成成本计算模型及其成本控制系统，并结合H公司成本管理系统的改进，实地研究了集成成本如何应用于EMS企业。其将企业作业管理的目标从单纯的降低成本提升至股东价值最大化的层次上。
曾迪（2010）认为我国很多电子制造服务类企业己经具备应用ABC的基本条件，之所以没有推广实施，主要是因为没有很好的实践方面的指导。其以XYZ股份投资有限公司为例对ABC在EMS行业应用的必要性和可行性进行了阐述，并对ABC的构建过程进行了说明，为EMS企业实施ABC提供了可参照的依据。
路英杰等人的研究开辟了在我国应用ABC至EMS这一行业的先河。虽然他们研究的重点不大相同，但是都初步证明了ABC应用于EMS行业的必要性和可行性，也初步探讨了ABC在EMS这一特殊行业的构建过程（包括作业中心的构建和成本动因的确定等关键问题）。毋庸置疑，这对后续进行深入研究具有很好的借鉴作用。
四、研究的不足之处
路英杰等人的研究成果对我们后续的深入研究固然具有很好的借鉴作用，但笔者认为其仍存在一些明显的不足：
第一，没有考虑到产品发展阶段有试产阶段和量产阶段，致使其中的单位成本到底是什么成本不明确，是试产总成本÷试产数量？是量产总成本÷量产数量？还是（试产总成本+量产总成本）÷量产数量？这个问题涉及涉及到：产品成本核算的目的是什么？产品成本的特定范围是什么？依据他们的实施过程得出的结果，可以给管理者决策怎样的参考意义？这些基本问题在文中并没有交代清楚。
第二，没有考虑到专属成本（或专项成本，如高昂的特殊测试治具费用等）在某种特殊产品及其衍生产品（在未来确定发展的）之间的分配问题。
第三，没有考虑到产品研发、设计、营销、配送、客户服务、行政管理的成本分配问题，只涉及到生产成本。ABC下的产品成本是一个全部成本的概念，而不是部分成本，它不只是生产成本。制造成本法（1993）下的产品成本只含生产成本，是部分成本。
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