摘要：环境治理是近来治理会计的一个新领域，是伴随着可持续发展这种新增长模式的提出而出现的。随着人们对环境保护越来越重视，中对环境相关的本钱和收益就要进行衡量。本文从环境治理会计的产生进手，主要阐述环境治理会计的作用及对现行的会计实务提出的挑战。关键词：环境治理会计、可持续发展、京都议定书
一、可持续发展概念的提出与环境治理会计的产生
为了满足迅速增长的人口和不断进步生活水平的要求，发展始终是人类的共同追求。传统观念上的发展主要是以国民生产总值的增长为主要指标，以化为基本的经济增长。基于这种发展，形成了第二次世界大战之后空前的“增长热”，引发了新的矛盾，出现了环境污染和生态恶化等严重的。为了走出困境，20世纪80年代提出的“可持续发展战略”得到世界各国的共同认可，逐步形成共叫。第一次把“可持续发展”作为一个当代术语明确提出来的是在1980年的《世界保护大纲》中。这一大纲是国际自然保护同盟受联合国环境与开发署的委托，在世界野生生物基金会的支持和协助下制订的。为了使人们对世界自然保护大纲中所提出的观念有更进一步的了解和落实到行动上，世界自然保护同盟于1981年推出了另一部具有国际的文件《保护地球》。这一文件从科学的角度，对“可持续发展”作了进一步的阐述。对“可持续发展”概念的形成和发展起到重要推动作用的是世界环境与发展委员会（1983年11月成立）于1987年2月向联合国提交的一份题为《我们共同的未来》的报告。报告对当前人类在发展和环境保护方面存在的题目进行了全面和系统的，提出了一个为众人普遍接受的有关可持续发展的概念。以为可持续发展就是“满足当代人的需求，又不损害后代人满足其需求能力的发展”，并指出，过往我们关心的是经济发展对环境带来的影响，现在我们迫切感受到生态的压力，如土壤、水、大气、森林的退化对经济发展所带来的影响。到1992年6月，联合国在巴西的里约热内卢召开了“环境与发展”的全世界首脑会计，通过了《里约宣言》和《21世纪议程》等重要文件，与会各国一致承诺把走可持续发展的道路，保护环境，作为未来的长期共同的发展战略，第一次把可持续发展题目由理论和概念推向行动。
世界各国越来越对环境题目和关注，使得会计领域以为，应该对环境有关的本钱、收进和利益进行确认，而传统的会计却不能明了地提供充分的这方面的信息。为了能够解决这个题目，环境治理会计开始慢慢地受到重视。在上世纪九十年代，美国环境保护协会首先提出应该建立正式的程序来采纳环境治理会计。从那开始，世界上30多个国家先后开始推行环境治理会计用于各种目的的与环境相关的治理活动中。
二、环境治理会计的定义、作用和题目
（一）定义什么是环境治理会计（Environmental management accounting,以下简称EMA） ？至今为止，环境治理会计没有简单的、同一被接受的定义。 按照IFAC（国际会计师联合会）的《治理会计概念》的文件中指出，EMA是指通过发展和执行适当的环境相关的会计系统和实践，来达到对环境和经济效果的治理。它包括对环境有关的会计的报告和审计，特别是涉及到产品生命周期的本钱核算、全部本钱会计、利益的评估以及环境战略治理的内容。另一个定义是由联合国的专家工作组给出的。这个定义是由国际上的30多个国家的不同组织共同确认的。他们以为，EMA是指对下面两个方面的内部信息的发现、收集、整理、分析和运用： 1、 能源、水和材料（包括废弃物）的使用、活动和终极往向的实物信息。 2、 环境相关的本钱、收进和节省等方面的数字信息。上面两种定义都夸大了EMA需要广泛不同的信息和一些相同的信息处理技术和。
（二）作用 EMA专注于环境保护，对于内部治理领域是特别有意义的。这些治理领域包括清洁化生产、供给链治理、绿色产品和服务设计、保护环境的优先采购和环境治理系统。同样，EMA的信息越来越多地被运用到外部报告系统中。这样，EMA不仅仅只是环境治理的工具，而且它还包括一整套原则和方法，能提供信息资料以促使企业达到成功的环境治理活动。由于EMA变得越来越重要，不仅环境治理活动，而且很多的其它治理活动也越来越需要EMA了。 EMA的主要作用在于为受环境因素影响的决策过程提供信息支持。例如指出与环境有关的活动对于财务报表的影响，揭示削减本钱和其他改进的机会，优化环境行为，指导产品定价、产品组合和开发的决策，进步顾客价值，进行投资决策和支持可持续性经营等。
（三）EMA对传统会计实务中提出的挑战对于传统治理会计来说，有效的搜集和评估环境相关的资料是非常困难的。依靠于传统的治理会计系统的局限性会使得治理决策依靠于不完整或不精确的信息。由于依靠于这样的信息，会导致治理者误解环境治理的效果。EMA在实际运用上常碰见的题目有：
1、 会计部分和其它部分之间的联系不够紧密，造成环境相关的会计信息的偏离一个企业的环境治理部分经常能够得到很多有关企业环境污染方面的数据或资料。同样的，工程技术职员对能源、水和原材料的活动消耗也是非常清楚的。但环境治理职员和技术职员并不知道这些数据或资料会怎样地反映在会计记录中。相对照，会计职员手中有很多会计方面的资料，但他们对环境方面的事务和资源的活动知之甚少。所以，会计职员提供的有关环境本钱和收益的会计信息并不是环境和技术职员以为最有价值、最真实的。不同的部分对于环境相关的事务有着不同的目标和期看。例如，对于谁应该对环境有关的本钱负责，不同部分的看法是不一样的。应该由生产部分来负责环境相关的本钱吗？生产部分固然生产出废弃物，但却不知道废弃物的处理本钱是多少，由于废弃物不由生产部分处理。那应该由废弃物的处理部分来负担环境相关的本钱吗？它们固然处理废弃物，但并不是它们没有生产出废弃物来。产品设计部分选择原材料、设备和工艺流程，那应该由它们来负责环境相关的本钱吗？但会计部分由于会把环境相关的本钱放进制造用度 ，从而不可避免地把环境相关的本钱给掩饰起来了。可以看出，需要改善和增进会计部分了其他部分的联系。只有会计职员和技术环境专家之间增进了沟通，开发出衡量环境相关本钱的实物信息和货币信息的指标，企业制定了环境发展战略，确定环境相关的本钱和收益的确切回属，这样提供有用的信息。
2、 环境相关的本钱经常掩饰在制造用度当中大部分的中与环境相关的本钱经常掩饰在记录中，需要此信息的治理者不能很轻易地得到它。一种常见的是把环境相关的本钱放进制造用度 当中，而不是直接地放在产生该本钱的流程或是产品当中。当然，假如很难把环境相关的本钱计进相关的流程或是产品当中，放进制造用度 当中一种非常简便的方法，但假如这样的话，以后治理者想要往找出这些本钱就相当困难了。在分部分的制造用度 中包含的环境相关本钱包括环境保护答应的开支、员工培训支出和事务的支出，这些用度都列进制造用度 当中对于治理者来说很不清楚。同时，环境相关的本钱分为固定用度和变动用度，固定用度是很难减少，但变动用度却是可以通过预防性的环境治理减少的，那么把整个用度都列进到制造用度当中，不方便治理者进行治理。当期末对含有环境相关本钱的制造用度进行分配时，这时也会产生。制造用度会在期末按照分配的基础，比如说产量、机器小时、员工工时等，分配记进各个本钱中心。这种方法对于分担环境相关的本钱是不正确的。比如讲有毒废弃物的处理本钱，对于使用有毒材料的产品线来说，这种本钱是应当相当高的，而对于其他的产品线来说，这种本钱应该是很低的。但在前面所讲的那种分配制造用度的方法下面，按照产品产量来分配制造用度，会造成有毒废弃物的处理本钱分配的不公道，由此同样会造成定价和其他决策的不公道。组织已经采取各种不同的办法来解决隐躲的环境相关本钱的题目。一种通常的做法是对于比较具体和明确的环境本钱建立来专门的本钱类账户或是本钱中心，而对于并不明显的此类本钱呢，仍然放在其他的帐户或是本钱中心中，但以分户帐的形式专门开立一个帐户来反映。对不同流程和产品线的本钱分配基础和环境相关本钱进行评估，并且与以活动为基础的本钱分配法相一致，可以帮助企业识别本钱基础是不是公道和适当。
3、 原材料的使用、活动和本钱信息经常不能够被正确地追踪固然现在至公司一般都使用ERP或其他的治理软件，每年都生产出数以百万计的有关于材料活动的数据资料，但可以用于环境治理的数据信息还是相当的不充足。例如，有时原材料购买的信息并不能清楚的鉴别不同种类购买的原材料的数目和价值。在有的会计系统，所以的原材料购买信息都回进一个账户。所以，很难对不同的原材料进行汇总，也很难追踪到不同种类的原材料的实际消耗。这样的话，就需要进行数据资料的重新组织和对照，而这一过程又是相当需要花时间和精力的。在采购部分没有人能够确切地知道每一种原材料的消耗的数目和价值。即使是生产厂长也只能是对生产过程中原材料损耗的比率作一个大概的估计，由于采购部分的不精确，很难计算出总的原材料损耗的价值来。原材料购买的数目和价值很难从会计系统中找得到，所以一些组织往往从他们的供给商那里得到此类资料。固然这是一种比较的方法，但一般来说，一个组织应该建立起自己的数据系统进行原材料治理和环境治理。
4、 很多种类的环境相关本钱在会计中没有被记录由于会计系统是对过往发生的事务进行记录，所以会计记录中一般是不会包括未来环境相关本钱的，即使有时这种环境相关的本钱很重大时也是如此。会计系统也不会对无形的环境相关本钱进行计量。例如，这种无形的本钱有：当对生产造成的环境污染处理不当时，关心环境题目的顾客可能就不会购买产品，由此损失的销售额；或是产品没有达到环境保护的标准，而进进不了一些重要的市场；或是由于环境题目，得不到伙伴的支持，由于金融公司不愿意和生产企业一起承担潜伏的环境风险，等等。这些本钱都非常的难以计量，但却是对企业的经营起着非常大的的。现在已经出现一些本钱会计的方法把这些无形的本钱计进到产品本钱当中。
5、 投资决策经常是依靠于不完全的信息作出的由于不能及时的得到环境相关的信息，投资项目的可行性、原材料的购买、产品定价和产品种类搭配，这些治理上的决策往往很难及时作出。特别的投资方面的决策，由于这包含着很多不确定性的因素，假如现在投资项目不进行，未来收益会怎么样呢？相反或是投资项目现在进行，又会是什么样的呢？原本就带来非常多不确定因素的投资项目，再加上有关环境本钱方面数据的缺乏，就使得投资的风险加大。环境协议的签定，比如《京都议定书》，使得投资决策变得越来越复杂，就需要企业作出决策。比如说，在《京都议定书》中安排了排污权贸易机制。简而言之，排污权贸易机制就是假如一国的排放量低于条约规定的标准，其剩余的额度可以直接出售给完不成规定义务的国家，以冲抵后者的减排义务；在企业中也是一样，每一个企业都会分到一定排污相标准，是花钱进行治污把污染控制在标准以内，还是通过购买其他企业的剩余额度呢，这就需要企业依靠治理会计师进行衡量。在现在的情况是，有环境污染要处理的企业，由于进行排污所需要花费的金额太多，所以很多企业宁愿接受罚款来解决题目。
过往，很多公司很少考虑过投资决策带来的环境相关本钱。但是现在，公司必须考虑投资带来的所有潜伏的环境相关的本钱，比如说物流影响环境的本钱、受污场地恢复本钱和未来可能会颁布的法规对投资造成环境方法的污染要负担的本钱。公司也有必要把环境治理者、技术职员和会计师组织起来，使公司对于投资决策面临的环境题目和相关的本钱、收益有全面的了解。
同样重要的是把环境相关本钱划分成固定的和变动的本钱。在投资决策中，往往会发现，要减少这些固定本钱非常的固定，而降低变动本钱却非常的轻易。
一、可持续发展概念的提出与环境治理会计的产生
为了满足迅速增长的人口和不断进步生活水平的要求，发展始终是人类的共同追求。传统观念上的发展主要是以国民生产总值的增长为主要指标，以化为基本的经济增长。基于这种发展，形成了第二次世界大战之后空前的“增长热”，引发了新的矛盾，出现了环境污染和生态恶化等严重的。为了走出困境，20世纪80年代提出的“可持续发展战略”得到世界各国的共同认可，逐步形成共叫。第一次把“可持续发展”作为一个当代术语明确提出来的是在1980年的《世界保护大纲》中。这一大纲是国际自然保护同盟受联合国环境与开发署的委托，在世界野生生物基金会的支持和协助下制订的。为了使人们对世界自然保护大纲中所提出的观念有更进一步的了解和落实到行动上，世界自然保护同盟于1981年推出了另一部具有国际的文件《保护地球》。这一文件从科学的角度，对“可持续发展”作了进一步的阐述。对“可持续发展”概念的形成和发展起到重要推动作用的是世界环境与发展委员会（1983年11月成立）于1987年2月向联合国提交的一份题为《我们共同的未来》的报告。报告对当前人类在发展和环境保护方面存在的题目进行了全面和系统的，提出了一个为众人普遍接受的有关可持续发展的概念。以为可持续发展就是“满足当代人的需求，又不损害后代人满足其需求能力的发展”，并指出，过往我们关心的是经济发展对环境带来的影响，现在我们迫切感受到生态的压力，如土壤、水、大气、森林的退化对经济发展所带来的影响。到1992年6月，联合国在巴西的里约热内卢召开了“环境与发展”的全世界首脑会计，通过了《里约宣言》和《21世纪议程》等重要文件，与会各国一致承诺把走可持续发展的道路，保护环境，作为未来的长期共同的发展战略，第一次把可持续发展题目由理论和概念推向行动。
世界各国越来越对环境题目和关注，使得会计领域以为，应该对环境有关的本钱、收进和利益进行确认，而传统的会计却不能明了地提供充分的这方面的信息。为了能够解决这个题目，环境治理会计开始慢慢地受到重视。在上世纪九十年代，美国环境保护协会首先提出应该建立正式的程序来采纳环境治理会计。从那开始，世界上30多个国家先后开始推行环境治理会计用于各种目的的与环境相关的治理活动中。
二、环境治理会计的定义、作用和题目
（一）定义什么是环境治理会计（Environmental management accounting,以下简称EMA） ？至今为止，环境治理会计没有简单的、同一被接受的定义。 按照IFAC（国际会计师联合会）的《治理会计概念》的文件中指出，EMA是指通过发展和执行适当的环境相关的会计系统和实践，来达到对环境和经济效果的治理。它包括对环境有关的会计的报告和审计，特别是涉及到产品生命周期的本钱核算、全部本钱会计、利益的评估以及环境战略治理的内容。另一个定义是由联合国的专家工作组给出的。这个定义是由国际上的30多个国家的不同组织共同确认的。他们以为，EMA是指对下面两个方面的内部信息的发现、收集、整理、分析和运用： 1、 能源、水和材料（包括废弃物）的使用、活动和终极往向的实物信息。 2、 环境相关的本钱、收进和节省等方面的数字信息。上面两种定义都夸大了EMA需要广泛不同的信息和一些相同的信息处理技术和。
（二）作用 EMA专注于环境保护，对于内部治理领域是特别有意义的。这些治理领域包括清洁化生产、供给链治理、绿色产品和服务设计、保护环境的优先采购和环境治理系统。同样，EMA的信息越来越多地被运用到外部报告系统中。这样，EMA不仅仅只是环境治理的工具，而且它还包括一整套原则和方法，能提供信息资料以促使企业达到成功的环境治理活动。由于EMA变得越来越重要，不仅环境治理活动，而且很多的其它治理活动也越来越需要EMA了。 EMA的主要作用在于为受环境因素影响的决策过程提供信息支持。例如指出与环境有关的活动对于财务报表的影响，揭示削减本钱和其他改进的机会，优化环境行为，指导产品定价、产品组合和开发的决策，进步顾客价值，进行投资决策和支持可持续性经营等。
（三）EMA对传统会计实务中提出的挑战对于传统治理会计来说，有效的搜集和评估环境相关的资料是非常困难的。依靠于传统的治理会计系统的局限性会使得治理决策依靠于不完整或不精确的信息。由于依靠于这样的信息，会导致治理者误解环境治理的效果。EMA在实际运用上常碰见的题目有：
1、 会计部分和其它部分之间的联系不够紧密，造成环境相关的会计信息的偏离一个企业的环境治理部分经常能够得到很多有关企业环境污染方面的数据或资料。同样的，工程技术职员对能源、水和原材料的活动消耗也是非常清楚的。但环境治理职员和技术职员并不知道这些数据或资料会怎样地反映在会计记录中。相对照，会计职员手中有很多会计方面的资料，但他们对环境方面的事务和资源的活动知之甚少。所以，会计职员提供的有关环境本钱和收益的会计信息并不是环境和技术职员以为最有价值、最真实的。不同的部分对于环境相关的事务有着不同的目标和期看。例如，对于谁应该对环境有关的本钱负责，不同部分的看法是不一样的。应该由生产部分来负责环境相关的本钱吗？生产部分固然生产出废弃物，但却不知道废弃物的处理本钱是多少，由于废弃物不由生产部分处理。那应该由废弃物的处理部分来负担环境相关的本钱吗？它们固然处理废弃物，但并不是它们没有生产出废弃物来。产品设计部分选择原材料、设备和工艺流程，那应该由它们来负责环境相关的本钱吗？但会计部分由于会把环境相关的本钱放进制造用度 ，从而不可避免地把环境相关的本钱给掩饰起来了。可以看出，需要改善和增进会计部分了其他部分的联系。只有会计职员和技术环境专家之间增进了沟通，开发出衡量环境相关本钱的实物信息和货币信息的指标，企业制定了环境发展战略，确定环境相关的本钱和收益的确切回属，这样提供有用的信息。
2、 环境相关的本钱经常掩饰在制造用度当中大部分的中与环境相关的本钱经常掩饰在记录中，需要此信息的治理者不能很轻易地得到它。一种常见的是把环境相关的本钱放进制造用度 当中，而不是直接地放在产生该本钱的流程或是产品当中。当然，假如很难把环境相关的本钱计进相关的流程或是产品当中，放进制造用度 当中一种非常简便的方法，但假如这样的话，以后治理者想要往找出这些本钱就相当困难了。在分部分的制造用度 中包含的环境相关本钱包括环境保护答应的开支、员工培训支出和事务的支出，这些用度都列进制造用度 当中对于治理者来说很不清楚。同时，环境相关的本钱分为固定用度和变动用度，固定用度是很难减少，但变动用度却是可以通过预防性的环境治理减少的，那么把整个用度都列进到制造用度当中，不方便治理者进行治理。当期末对含有环境相关本钱的制造用度进行分配时，这时也会产生。制造用度会在期末按照分配的基础，比如说产量、机器小时、员工工时等，分配记进各个本钱中心。这种方法对于分担环境相关的本钱是不正确的。比如讲有毒废弃物的处理本钱，对于使用有毒材料的产品线来说，这种本钱是应当相当高的，而对于其他的产品线来说，这种本钱应该是很低的。但在前面所讲的那种分配制造用度的方法下面，按照产品产量来分配制造用度，会造成有毒废弃物的处理本钱分配的不公道，由此同样会造成定价和其他决策的不公道。组织已经采取各种不同的办法来解决隐躲的环境相关本钱的题目。一种通常的做法是对于比较具体和明确的环境本钱建立来专门的本钱类账户或是本钱中心，而对于并不明显的此类本钱呢，仍然放在其他的帐户或是本钱中心中，但以分户帐的形式专门开立一个帐户来反映。对不同流程和产品线的本钱分配基础和环境相关本钱进行评估，并且与以活动为基础的本钱分配法相一致，可以帮助企业识别本钱基础是不是公道和适当。
3、 原材料的使用、活动和本钱信息经常不能够被正确地追踪固然现在至公司一般都使用ERP或其他的治理软件，每年都生产出数以百万计的有关于材料活动的数据资料，但可以用于环境治理的数据信息还是相当的不充足。例如，有时原材料购买的信息并不能清楚的鉴别不同种类购买的原材料的数目和价值。在有的会计系统，所以的原材料购买信息都回进一个账户。所以，很难对不同的原材料进行汇总，也很难追踪到不同种类的原材料的实际消耗。这样的话，就需要进行数据资料的重新组织和对照，而这一过程又是相当需要花时间和精力的。在采购部分没有人能够确切地知道每一种原材料的消耗的数目和价值。即使是生产厂长也只能是对生产过程中原材料损耗的比率作一个大概的估计，由于采购部分的不精确，很难计算出总的原材料损耗的价值来。原材料购买的数目和价值很难从会计系统中找得到，所以一些组织往往从他们的供给商那里得到此类资料。固然这是一种比较的方法，但一般来说，一个组织应该建立起自己的数据系统进行原材料治理和环境治理。
4、 很多种类的环境相关本钱在会计中没有被记录由于会计系统是对过往发生的事务进行记录，所以会计记录中一般是不会包括未来环境相关本钱的，即使有时这种环境相关的本钱很重大时也是如此。会计系统也不会对无形的环境相关本钱进行计量。例如，这种无形的本钱有：当对生产造成的环境污染处理不当时，关心环境题目的顾客可能就不会购买产品，由此损失的销售额；或是产品没有达到环境保护的标准，而进进不了一些重要的市场；或是由于环境题目，得不到伙伴的支持，由于金融公司不愿意和生产企业一起承担潜伏的环境风险，等等。这些本钱都非常的难以计量，但却是对企业的经营起着非常大的的。现在已经出现一些本钱会计的方法把这些无形的本钱计进到产品本钱当中。
5、 投资决策经常是依靠于不完全的信息作出的由于不能及时的得到环境相关的信息，投资项目的可行性、原材料的购买、产品定价和产品种类搭配，这些治理上的决策往往很难及时作出。特别的投资方面的决策，由于这包含着很多不确定性的因素，假如现在投资项目不进行，未来收益会怎么样呢？相反或是投资项目现在进行，又会是什么样的呢？原本就带来非常多不确定因素的投资项目，再加上有关环境本钱方面数据的缺乏，就使得投资的风险加大。环境协议的签定，比如《京都议定书》，使得投资决策变得越来越复杂，就需要企业作出决策。比如说，在《京都议定书》中安排了排污权贸易机制。简而言之，排污权贸易机制就是假如一国的排放量低于条约规定的标准，其剩余的额度可以直接出售给完不成规定义务的国家，以冲抵后者的减排义务；在企业中也是一样，每一个企业都会分到一定排污相标准，是花钱进行治污把污染控制在标准以内，还是通过购买其他企业的剩余额度呢，这就需要企业依靠治理会计师进行衡量。在现在的情况是，有环境污染要处理的企业，由于进行排污所需要花费的金额太多，所以很多企业宁愿接受罚款来解决题目。
过往，很多公司很少考虑过投资决策带来的环境相关本钱。但是现在，公司必须考虑投资带来的所有潜伏的环境相关的本钱，比如说物流影响环境的本钱、受污场地恢复本钱和未来可能会颁布的法规对投资造成环境方法的污染要负担的本钱。公司也有必要把环境治理者、技术职员和会计师组织起来，使公司对于投资决策面临的环境题目和相关的本钱、收益有全面的了解。
同样重要的是把环境相关本钱划分成固定的和变动的本钱。在投资决策中，往往会发现，要减少这些固定本钱非常的固定，而降低变动本钱却非常的轻易。
收藏