摘 要：针对上市公司频频违规担保的现状，文章以为有必要开展担保业务的专项审计，审计担保事项是否存在，担保事项的确认和表露是否正确，并主要从担保事项的符合性测试和实质性测试两个方面阐述了所需的审计程序。 关键词：符合性测试 实质性测试 审计目标 近年来，随着托普系、德隆系等接连跨台，牵扯到的多家上市公司的资金黑洞也接二连三地暴露出来，其数额之巨，不仅吞噬了上市公司的数年利润，甚至把其逼至资不抵债的境地，真可谓触目惊心。而在二级市场上，其股价“高台跳水”，投资者几乎来不及作出反应，持股市值已腰斩过半。上市公司资金黑洞，通常是指上市公司业已存在但未经表露的潜伏的资金风险，主要包括关联资金占用、违规担保、委托理财以及表外贷款等。统计显示，自2003年以来，共有42家上市公司被深沪交易所公然谴责，其中25家就是由于未及时表露违规担保事项而造成的。为了切实堵住资金黑洞，化解市场风险，证监会于2003年9月出台了《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干的通知》。通知制定了严厉的监管措施，具有一定的威慑力，但“冰冻三尺，非一日之冷”，很多上市公司在《通知》出台后依然我行我素，把巨大的资金黑洞掖着躲着，直到发现“纸包不住火”，才不得已“实话实说”。因此笔者以为有必要聘请中介机构开展担保事项的专项审计，及早揭露资金风险。下面笔者就有关担保事项审计的目标和程序谈一下自己的熟悉。 一、担保事项的审计目标 担保是以自身的无形资产———信誉为代价，而形成或有负债的过程。由于信用担保业务具有很大的隐蔽性，担保引起的或有负债题目一般要等到债权人向法院起诉时才暴露，再加上企业可能蓄意隐瞒对外担保的事实，很少计进被审计单位账簿，也未按规定履行信息表露义务，所以审计的首要目标是确定担保事项是否存在；其次确定担保事项的确认和计量是否符合规定，确定担保事项的表露是否恰当。担保事项的审计目标与其他审计项目的审计目标有所不同。其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性，而担保事项的审计目标主要是发现未记录的业务或事项。一旦注册师搞清了担保事项的存在，对它们重要性的评价及所需的表露就轻易解决。针对上述审计目标，笔者以为注册会计师应实施以下主要审计程序。 二、担保业务的符合性测试 注册会计师首先应向被审计单位治理部分询问其确定、评价与控制担保方面有关的方针政策和程序，这种询问不能发现有意不反映担保事项的行为，但假如被审计单位治理部分由于疏忽或未完全理解有作会计反映的必要，这种询问就显得很有用。其次应查阅与担保控制有关的文件，检查内部控制天生的文件和记录，了解担保业务的内部控制，并进行初步评价。 注册会计师在了解内部控制后，只对那些预备信赖的内部控制执行符合性测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时，符合性测试才是必要和的。符合性测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序，审计职员在符合性测试阶段应主要实施以下程序： 1.关注被审计单位是否建立了完善的担保治理制度。为了保护投资者的正当权益和上市公司的财产安全，防范证券市场风险，证监会于2003年发布了《关于规范上市公司对外担保题目的通知》，《通知》明确指出：上市公司不得为控股股东及本公司持股50%以下的其他关联方，任何非法人单位或个人债务提供担保；上市公司对外担保总额不得超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50%；对外担保应当取得董事会全体成员2/3以上签署同意，或经股东大会批准；不得直接或间接为资产负债率超过70%的债务对象提供债务担保等。审计职员应根据最新的通知要求，审阅被审单位是否对担保制度作了及时修改和补充，有没有违反制度规定的地方。 2.关注被审单位是否对担保业务建立了严格的岗位责任制，明确相关部分和岗位的职责、权限，确保办理担保业务的不相容岗位分离、制约和监视。担保业务的不相容岗位至少包括：担保业务的评估与审批相分离；担保业务的审批与执行分开；担保业务的执行与记录分开。 3.关注被审单位是否对担保业务建立了授权批准制度，明确授权的批准程序、方式和相关控制措施，规定审批人的权限。如上市公司一般应在担保控制中明显规定净资产一定规模以下的担保由董事会批准，且需2/3以上的董事会成员签署同意；超过净资产一定规模的担保，由董事会提供预案，股东大会审查批准。 4.关注被审单位办理担保业务的流程，考察负责办理担保业务的职员素质以及对担保对象的风险评估，以确定被审单位对担保风险的熟悉程度。同时审计职员还应留意被审单位办理担保业务是否设置了充分的凭证和记录，如实地记载了各环节的业务开展情况。 5.被审单位仅有好的内部控制制度是不行的，像上市公司频频发生的违规担保事件，并不是它们的内部控制制度制定的不好，而是在执行的时候没有落实好。因此审计职员还必须对担保控制的执行情况进行符合性测试。（1）检查担保事项发生的有关记录和凭证，看记录和凭证是否完备，手续是否齐全，有无经手人和相关人的签字，并检查的公章保管、登记制度。（2）询问并实地观察未留下审计规迹的担保事项的内部控制运行情况。（3）选择有代表性的担保事项进行“穿行测试”，也就是重新执行一遍担保业务，看对担保事项有哪些内部控制，这些内部控制是否得到了有效执行。 审计职员在完成担保事项的符合性测试后，应根据其测试的结果对担保的内部控制进行再次评价，以此确定实质性测试程序的性质、时间和范围。
三、担保业务的实质性测试 1.根据审计的首要目标，注册师应实施以下主要程序，确定被审单位是否存在未表露的担保事项。（1）认真阅读企业的会计报表，重点关注资产负债表“预计负债”项目的金额及会计报表附注中关于担保信息的表露情况。有三种情形需要引起审计职员的特别关注：一是企业资产负债表中“预计负债”项目的金额为零，在会计报表附注中也没有表露企业对外担保信息的情况。二是资产负债表“预计负债”项目的金额虽不为零，但在会计报表附注中也没有向其它单位提供担保的说明。三是治理部分的声明中也没有向其他单位提供担保的说明。假如企业提供的会计报表，治理部分的声明存在这三种可疑的情形，说明上市公司很可能存在未表露的违规为控股股东或关联方提供担保的事项。（2）由于上市公司经常违规为控股股东或关联方提供担保，所以审计职员应该向被审单位治理部分索取关联方清单，并实施一定的程序，以识别关联方和关联方关系的性质。此外，审计职员还应询问其他注册会计师和前任注册会计师，看治理部分提供的名单是否完整，并向关联方进行函证，看是否与被审单位存在关联担保。（3）检查企业财务部分是否按规定设置了备查登记簿，了解企业对外担保的类型等情况，重点检查“治理用度”科目中法院案件受理费或仲裁支出的原始凭证、律师费支出的原始凭证等诉讼有关的原始凭证，将这些诉讼、仲裁有关用度支出原始凭证所涉及到的项目与企业正常债务纠纷等业务对比，判定被审单位是否存在担保引起的诉讼。（4）审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。并就重大担保事项，向担保对象进行函证，确认其是否存在及其担保的范围和条件，并获取对方的偿债能力。若该对象偿债能力较弱，而被审计单位仍对其提供数额较大的担保，通常意味着被审计单位可能另有目的，这就要求注册会计师把这类担保交易作重点审核，以查明这类担保在会计报表中的表露是否真实与完整。（5）向被审计单位的顾问和律师进行函证，以获取担保事项是否存在的证据，审计职员应根据该律师的职业条件和声誉情况来确定律师回函的公道性。假如审计职员熟悉该律师的职业声誉，就不再需要作专门的查询；假如审计职员对代理被审计单位重***律事务的律师并不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位等情况，并考虑从律师协会获取信息。假如这些方面都令人满足，审计职员应接纳律师的意见。 2.检查被审单位与担保有关的凭证和记录，判定其会计处理的正确性。（1）关注被审单位是否根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，对很可能使资金流出企业，并且损失金额能够公道估计的担保事项，在资产负债表日确以为预计负债，并计进当期营业外支出。（2）关注企业当期实际发生的担保损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额是否处理正确。根据规定，假如企业在前期资产负债表日，根据当时实际情况和把握的证据，公道预计了预计负债，则应当将差额计进当期营业外支出或营业外收进；但假如企业依据当时实际情况和把握的证据，本应当能够公道估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所做的估计却与当时的事实严重不符（如未公道预计或不恰当地多计或少计损失），应当按照滥用会计估计和重大会计差错更正的进行会计处理。此外假如企业在前期资产负债日，确实无法预计损失，因而未确认预计负债的，则应当在损失实际发生确当期，直接计进当期营业外支出。（3）关注资产负债表日后至财务报告批准报出之日发生的需要调整或说明的担保事项，是否按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。 3.检查担保事项的表露是否正确。（1）检查被审单位是否按证监会的要求及时履行了信息表露义务，根据规定，被审单位对外签订的重大担保合同及因担保涉及诉讼的情况下，应及时向证券交易所提供临时报告，并在证券交易所进行公告，在该临时报告中被审单位应充分表露有关担保事项的情况：①被担保对象的名称以及与上市公司的关系；②担保金额以及占上市公司净资产的比例、担保的方式、担保期限；③被担保对象的资产负债情况、经营情况；④上市公司的对外担保余额等，以使报表使用者获得充分、具体的有关信息，进而判定被审单位是否存在违规担保。假如被审单位的公告没有充分表露相关事项，则存在违规担保的可能性加大，应引起审计职员足够重视，并追加相应的审计程序。（2）检查被审单位在资产负债中对担保事项的表露是否正确。根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，担保事项即使极小可能使利益流出企业，也应在资产负债的附注中进行表露。此外，对于担保引起的诉讼题目不仅要提交临时报告，而且还要在年度报告中具体表露该事项的形成原因、进程以及对财务状况和经营成果的。
： 1.财政部。内部会计控制规范 担保（试行），2004.10.10 2.胡茂华。担保业务的基本流程及其控制[J].财会通讯，2004（6）
三、担保业务的实质性测试 1.根据审计的首要目标，注册师应实施以下主要程序，确定被审单位是否存在未表露的担保事项。（1）认真阅读企业的会计报表，重点关注资产负债表“预计负债”项目的金额及会计报表附注中关于担保信息的表露情况。有三种情形需要引起审计职员的特别关注：一是企业资产负债表中“预计负债”项目的金额为零，在会计报表附注中也没有表露企业对外担保信息的情况。二是资产负债表“预计负债”项目的金额虽不为零，但在会计报表附注中也没有向其它单位提供担保的说明。三是治理部分的声明中也没有向其他单位提供担保的说明。假如企业提供的会计报表，治理部分的声明存在这三种可疑的情形，说明上市公司很可能存在未表露的违规为控股股东或关联方提供担保的事项。（2）由于上市公司经常违规为控股股东或关联方提供担保，所以审计职员应该向被审单位治理部分索取关联方清单，并实施一定的程序，以识别关联方和关联方关系的性质。此外，审计职员还应询问其他注册会计师和前任注册会计师，看治理部分提供的名单是否完整，并向关联方进行函证，看是否与被审单位存在关联担保。（3）检查企业财务部分是否按规定设置了备查登记簿，了解企业对外担保的类型等情况，重点检查“治理用度”科目中法院案件受理费或仲裁支出的原始凭证、律师费支出的原始凭证等诉讼有关的原始凭证，将这些诉讼、仲裁有关用度支出原始凭证所涉及到的项目与企业正常债务纠纷等业务对比，判定被审单位是否存在担保引起的诉讼。（4）审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。并就重大担保事项，向担保对象进行函证，确认其是否存在及其担保的范围和条件，并获取对方的偿债能力。若该对象偿债能力较弱，而被审计单位仍对其提供数额较大的担保，通常意味着被审计单位可能另有目的，这就要求注册会计师把这类担保交易作重点审核，以查明这类担保在会计报表中的表露是否真实与完整。（5）向被审计单位的顾问和律师进行函证，以获取担保事项是否存在的证据，审计职员应根据该律师的职业条件和声誉情况来确定律师回函的公道性。假如审计职员熟悉该律师的职业声誉，就不再需要作专门的查询；假如审计职员对代理被审计单位重***律事务的律师并不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位等情况，并考虑从律师协会获取信息。假如这些方面都令人满足，审计职员应接纳律师的意见。 2.检查被审单位与担保有关的凭证和记录，判定其会计处理的正确性。（1）关注被审单位是否根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，对很可能使资金流出企业，并且损失金额能够公道估计的担保事项，在资产负债表日确以为预计负债，并计进当期营业外支出。（2）关注企业当期实际发生的担保损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额是否处理正确。根据规定，假如企业在前期资产负债表日，根据当时实际情况和把握的证据，公道预计了预计负债，则应当将差额计进当期营业外支出或营业外收进；但假如企业依据当时实际情况和把握的证据，本应当能够公道估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所做的估计却与当时的事实严重不符（如未公道预计或不恰当地多计或少计损失），应当按照滥用会计估计和重大会计差错更正的进行会计处理。此外假如企业在前期资产负债日，确实无法预计损失，因而未确认预计负债的，则应当在损失实际发生确当期，直接计进当期营业外支出。（3）关注资产负债表日后至财务报告批准报出之日发生的需要调整或说明的担保事项，是否按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。 3.检查担保事项的表露是否正确。（1）检查被审单位是否按证监会的要求及时履行了信息表露义务，根据规定，被审单位对外签订的重大担保合同及因担保涉及诉讼的情况下，应及时向证券交易所提供临时报告，并在证券交易所进行公告，在该临时报告中被审单位应充分表露有关担保事项的情况：①被担保对象的名称以及与上市公司的关系；②担保金额以及占上市公司净资产的比例、担保的方式、担保期限；③被担保对象的资产负债情况、经营情况；④上市公司的对外担保余额等，以使报表使用者获得充分、具体的有关信息，进而判定被审单位是否存在违规担保。假如被审单位的公告没有充分表露相关事项，则存在违规担保的可能性加大，应引起审计职员足够重视，并追加相应的审计程序。（2）检查被审单位在资产负债中对担保事项的表露是否正确。根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，担保事项即使极小可能使利益流出企业，也应在资产负债的附注中进行表露。此外，对于担保引起的诉讼题目不仅要提交临时报告，而且还要在年度报告中具体表露该事项的形成原因、进程以及对财务状况和经营成果的。
： 1.财政部。内部会计控制规范 担保（试行），2004.10.10 2.胡茂华。担保业务的基本流程及其控制[J].财会通讯，2004（6）
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