税与费的界定与区分是财政学 研究 的重要 内容 ，它可以说明公共收入与支出之间的普遍性和特定性。在我国 经济 体制转型的时期，税与费关系也一直是 理论 界非常重视的话题。从财政学的角度来看，税与费尽管在征收方式、征收时间、征收目的和成本收益原则等诸多事项上存在不同，但作为政府财政收入的主要方式，两者都具有筹集财政资金、提供公共产品和克服市场缺陷和外部性的功能。就此而言，税与费在财政理论的实质层面依然是统一的。然而从法学的角度来看，由于税与费的概念差异以及理念阻隔，无论是从理论框架的产生和构建来看，还是从实践样态的表现和 发展 来看，税与费之间都存在着明显的 法律 界限，这也使得立法对于税与费的规制，体现为不同的基本原则和差别化的具体制度。
一、税与费的概念界定
（一）税的两种定义方式
关于税的概念[①]，历来学者们观点不一，但大致可以从财政学和法学两个角度归纳。站在财政学 分析 的立场上，有的学者从财政收入取得原因和途径的思路出发，将税界定为“是国家为实现其公共职能而凭借其 政治 权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[②]有的学者从分配关系的本质出发，将税定义为“是为了满足一般的 社会 共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”[③]还有的学者借鉴交换说和公共需要说的观点，认为税“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动”。[④]等等。
我国法学界对税的理解大都遵从财政学的思路，仅仅从财政收入的角度观察税收的特点，将其定性为国家的权力或者纳税人的义务。例如有的学者认为，“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[⑤]还有的学者认为，“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。”[⑥]不过近些年来，也有学者从法学的角度对税进行界定和描述，如日本学者北野弘久站在宪法的角度和纳税人权利保护的立场上，认为税的含义在于国民基于宪法的规定，“对符合宪法（福利目的）理念所使用的，遵从合宪的法律所承担的纳税义务”。[⑦]这种将收入和支出相结合的税收定义，明显取自宪法的立场。它从国家权力来源及纳税人权利保障的层面展开辨析，对公平正义的法理在税收领域的运用进行理论重构，是税法学意义上的大胆革新和有益尝试。
税的理解在于人们对税采取何种角度去认识。财政学研究的基本点在于资源的有效配置和效用最大化，优先考虑效率理念和成本的降低。而法学研究的基本点在于公权力和私权利的冲突和整合，优先考虑公平正义和私权利的保护。与此同时，财政学的定义中也强调“依照法律的规定”和“强制性”，法学中的归纳中也突显税的分配作用和福利目的，两组概念既相互借重，又相互区分。从税的学科研究产生先后来讲，财政学上税的概念是对税进行法学抽象的基础，脱离税的财政学特征而自创定义，既不可能也没有必要。从整合的角度讲，税是公权力依据宪法和法律规定，在保护私财产权和满足公共效用最大化的前提下，通过对符合法定要件的主体施加强制性的无对价金钱给付义务，从而对私人财产权进行再次分配的过程。
（二）费的概念和分类
费或收费，一般被定义为 “是政府行政职能部门，在授权范围内，依照合理的规章制度，因提供特定的公共服务而征收形成的财政收入”[⑧].按照公共财政学的理论，费可以分为两种，一是按照市场经济法则由政府主体提供劳务性商品时的收费，这种费实质上是劳务商品的市场价格，只是习惯上称为费，但它不是财政学意义上的费，也不是财政学研究的对象。二是财政学所研究的政府公共部门的收费，作为财政收入形式的非税收入。对于后者而言又可分为三类：一类是规费，即由于利用政府提供的劳务所付的费用，包括行政规费、使用规费和特许金规费。第二类是工程受益费，即在特定地区为满足新建公共设施的资金需要而由该地区居民所支付的费用。第三类是各种政府性基金，即基于特定政策目的，针对特定或不特定的人而征收的一种费用。[⑨]
在财税实务中，我国在市场化的不同时期各有特别的分类 方法 ，大致可以归纳为以下几种：第一种观点是在1981年辽宁省在整顿“乱收费”工作时提出来的，认为收费包括行政性收费、事业性收费、经营性收费三大类。[⑩]第二种观点是原国家计委在《关于费改税的几点建议》中提出的分类方式，把我国的收费划分为五类。[11]第三种观点是原国家计委起草的《国家机关收费管理暂行条例》中提出的按收费主体进行的分类方法，该条例取消了行政事业性收费的提法，代之以“国家机关收费”、“中介机构收费”、“公益服务收费”。第三种分类方法即为现行收费体系的理论依据，尽管此种分类方法在理论上无法廓清公共收费与市场收费的界限，但在费的主体界定和实务操作上，在现阶段仍有一定指导意义。
我国 台湾 地区财税理论和实务均采德国的学说观点，将国家财政收入统称为公课，公课则分为租税公课和非税公课，非税公课又可分为规费、受益费和特别公课。规费是国家或其他公法人团体以特别公务服务为前提，为满足财政需求，依据公权力所课征的对等金钱给付义务。受益费则是公权力机关为满足财政需求，对建造、改良、增建营造物或公共设施的全部或部分费用，基于统治权而向受益者课予的金钱给付义务。特别公课 目前 还没有准确的概念界定，学理上一般指根据国家实施一定政策目标的需要，对于有特定关系的公民所课征的公法上负担，并限定其课征所得的用途。[12]台湾地区的非税公课大体同于大陆地区费的概念，只是在分类上没有特别公课的说法，大陆地区相对应的是各种基金和一些概念模糊的费。
二、税与费的理论框架分析
（一）公共产品理论下的产生基础
公共产品（public goods）是经济学的一个概念，是指不具有经济利益可分性、所有权确定性及效用排他性的商品和劳务，是一种由公共部门[13]或政府提供的“集体性商品”，它不是指真正有形的货物，更主要的应该是一种行为或服务，以及通过这些活动所达到的效果。在 现代 社会经济生活中，政府的主要职能是提供公共产品以满足公共需要，由此政府必须占有和支配使用一部分经济资源。政府占有经济资源可以采用税和费两种形式，政府以何种形式占有经济资源，则是由其所提供的公共产品的性质决定的。
公共产品可分为纯公共产品和准公共产品两类。对于前者，萨缪尔森对纯公共产品作过界定，认为“每个人对这种产品的消费，并不能减少任何他人也对于该产品的消费”[14]，如国防、行政管理、立法、治安、司法等。纯公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性三个特征。但同时由于这三个特征，使得消费者自己不愿意去购买这一产品，而又可以享用别人购买的公共产品。这种不付任何代价，从别人购买中获得利益的行为，称之为“搭便车”，又称“免费搭车”。所以，纯公共产品不能像私人产品那样由市场去提供，否则会出现无效率和不公平的情形。
准公共产品是指兼有公共产品和私人产品性质的产品和劳务。这类公共产品可分为两类：一类是拥挤性公共产品，是指那些随着消费者人数增加而产生拥挤，从而会减少每个消费者从中获得效益的公共产品。这种产品虽然为整个社会成员所共享，但在消费数量上具有一定程度的竞争性，即在超过某一定点后，随着消费者人数的增加，边际成本不为零，如有一定车流量限制的高速公路。另一类是价格排他性公共产品，是指那些效益可以定价，从而可在技术上实现排他的公共产品。这类产品的特点是：一方面，它以效用名义向全社会提供，谁都可以享用；另一方面，它在受益上可以排他，即谁花钱谁受益。例如，政府兴建的公园、 医院 、学校等等。准公共产品因为同时兼有公共产品和私人产品的性质，因此，它既可以由政府提供，也可以由市场提供，同时也兼顾了市场公平。
由于纯公共产品无法通过市场定价交换的形式予以供应，而以纯公共产品为提供对象的慈善活动毕竟规模太小，因此，只能以政府作为纯公共产品的提供者。政府提供纯公共产品时，必须获得充足的物质支持，而税收就是其中理想的财源。对于准公共产品而言，则应考虑受益排他性方面的难易程度，和社会对这类准公共产品的需求弹性，而相应地选择税收或者收费作为收入来源。从经济分析的角度看，大多数准公共产品的提供，都可以依赖于政府收费。这是收费在市场经济条件下得以存在的重要理由。
在公共产品理论的指引下，以维克塞尔、林达尔为代表主张的“税收价格说”借用市场商品交换的原理，认为税是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格。[15]波斯纳也指出，“税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[16] 同时大部分学者认为，费是介于价格和税收之间的范畴，是“价格与税收的结合体”[17].通过对蕴涵特定群体利益的准公共产品的收费，并按公平的尺度来评估和界定收费价格，可以保证市场公平和公共产品提供的效率。从公共产品理论出发可以推知，无论是效用普遍化下的税还是效用特定化下的费，其比例结构和使用过程必然体现出税费来源的区分性。这种经济学基础和公平法理上的界分，体现了税费选择的自身制约性和内在规定性。
（二）公民社会理论下的观念透视
尽管国家与社会二元化理论受到诸多学者的批评和攻讦，但大多数学者还是认为，公民社会理论有其存在的现实土壤和理论基础。[18]公民社会理论包含三层含义：一是社会与国家是一对基本范畴，二是社会与国家之间体现出一种分离、对立和互动的逻辑关系，三是国家与社会在法治基础上得以重构和运行。[19]公民社会理论不仅是一种社会学面相上的解构，也不仅是一种法学和宪政层次上的评判，它更是一种社会 科学 研究的基本范式和理论模型。涉及到私财产权与公权力的理论研究，宏观上不可能离开公民社会和国家的二元对立，微观上则不可能回避私权利和公权力的冲突与整合。
基于国家和社会的分野研究税费 问题 ，一是可以从国家和社会利益互动的视野下，分析为什么是税而不是其他收入，作为社会对国家的基本强制负担；二是可以界定税费之间应体现怎样的界分原则。对于前者，无论是自由主义还是国家干预主义均认为，必须有一定的政府行为以维持基本的国家运作。而相应的国家权力的存在和延续，必须以一定的财政来源作为基础。在私权自由自足的社会中，政府财政收支本身不能得到平衡，只能通过一定形式从社会中获取。不过，这种行为应当体现公平理念，即对全体人以标准同一的尺度征收，并不得在给付上获得差异对待，满足这个条件的理想途径只能是税。这里有两个要点，一是私人财产的牺牲应当转化为社会整体的受益，税收必须以财政开支的合理化作为目的，不得以课税为依托任意侵害私人财产权；二是私人财产的牺牲应当体现整体公平和人性化的理念，社会成员的负担是基于对社会全部的贡献，而不是在于仅仅对个体受益的期待和要求。
对于后者，由于行政行为的特别受益性、公共服务资源的容量限定性、经济社会的地域环境等，的确有一些给付会呈现机会不平等、资源差异性和发展动态性的特点。如果针对这些具体情事而向社会的全体课税，不仅造成对社会成员的不公平，也会导致私人财产权的分配失衡。此处姑且不论国家与社会的决定关系，[20]单从国家与社会二元化的角度来看，国家不能仅依自己的主观愿望和判断，来对公民社会施加任何不必要的不利益，而应以相应的沟通渠道和制度设计，与公民社会达成良性互动的样态。公民社会首先应依其自身的规则调整内部冲突，但当私人之间的交易关系无法达到目的时，国家对社会成员的个体干预，则应尽量以等价有偿原则作为基础。费的意义和价值即在于，在国家与社会的二元交错体制中，建构一种既能保证国家以对待给付为基础，使社会成员得以受益的公平和理性，又同时使得社会自身成员之间的交易原则不被破坏。
在公民社会理论下，“国家的力量在于它的普遍性的最终目的和个人的特殊利益的统一”。[21]一方面，在社会的普遍利益上，税以社会全体的负担作为前提，保障国家公权力的财政基础，提供社会自身无法实现的给付。同时，税突显社会整体利益，在课征上遵循“租税分担之正当性，只能从负担的平等性得出”的法理[22]，从而保证给付成本的公平分担和权利义务的宏观均衡。另一方面，在社会具体成员的特殊利益上，国家对部分受益者（包括现实的和可能的）收取对价，作为符合社会基本法则的公平交换。具体而言，按收费与否来区分社会中享有利益的特定群体，并参照社会中的缔约自由和市场交换规则，来评判和衡量收费的程度而保证相对公平。这里需要澄清的是，费的这种对价交易应是基于公权力与私权利交互而产生，否则国家行为即与社会成员的一般交易行为无异，而不属国家与社会二元架构下的范畴。
（三）抽象之债模型的法理评判
债是传统私法理论中的一个重要范畴，指“一方当事人得向他方当事人请求特定行为（给付）” .[23]债能否进入公法领域而成为调整公法关系之基本范畴？这里有两个问题，一是私法公法能否和应否承接，二是债能否成为一种抽象模型进入公法领域。对于前者，台湾地区学者葛克昌从体系思维作用、法律规范效力、适法要件以及不同法律工具之利用等角度，考察了公法私法的连接关系，并对公私法的承接给予了肯定的判断；[24]对于后者，可对税法律关系的认识作一透视。税之法律关系有两种主要学说，即权力关系说和债务关系说。[25]日本学者北野弘久认为，“从法实践论的角度出发，将租税法律关系统一理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的。”[26]站在这一立场上，尽管债的概念源自于传统的私法理论，但可以认为债能够成为一种抽象契约模型进入公法领域。
广义上的税之债，是依照国家与人民间缔结的社会契约而成立的抽象的财产给付关系。这种财产转让关系的特点是，“集体在接受个人财富时并不是剥夺个人的财富，而只是保证他们自己对财富的合法享有，使据有变成为一种真正的权利，使享有变成为所有权。”[27]税可以视为发生在国家和人民之间的法定之债，其基本法渊则在于宪法的宣示。狭义上的税之债，是依据税法规定而产生的特定财产给付关系。这种债尽管与传统的私法之债“在基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”[28]，也不存在意思自治和具体给付关系中的对价性，但却包含了债权法定和当事人地位平等的基本蕴涵。需要指出的是，尽管“民法之规定，可以补充税法规定的不足”，但税之债的基本价值取向在于税的法定性，故如类推适用等原则，“并非无限制地可一概加以适用，仍需视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法”[29].
费之债，是指国家公权力机关和给付受益者之间在收费过程中发生的，具有权利义务内容的财产性法律关系。这种债是基于公权力机关提供行政给付，使特定主体受益或可能收益，并因此支付费用而产生的。从形式意义上看，这种费用已经构成对价给付之债。尽管这种债并不具备私法上的意思自治要件，但也表现为一种类似平权性质的契约主体之间的相互关系。这种关系可从两个方面来理解：一方面，这种债应当同一般私法之债相区分，其标准在于是否基于公权力而产生，而非仅在于公权力机关的参与；另一方面，这种债为财产之债，而“以财产的价值为内容的公法关系，除因公法关系的特别性质而不能适用私法原则外，在若干关系上都可以适用私法的 规律 。” [30]费之债虽然体现为横向的利益调整和权利义务配置，但是它并不完全适用等价交换的市场法则，而是体现为遵循费用抵偿原则的对待给付。在实质公平的意义上，这可以使公法上的特别给付效果最大化，因而具有存在的现实合理性。
税费之债的分析模型建立后，可以从不同的角度检视税费关系。从债的产生和性质来看，税不以一方或双方意思表示为要件，而基于法律的直接规定而产生，是一种法定之债；而费则以特定人的受益可能性为前提，并同时赋予相对人以自由选择权，是一种单方意定之债。从债的构成和内容来看，税的权利主体为国家，它虽然是公共产品的整体对价，但具体纳税人却不能从中直接受益，体现出课税权的法定单方性；费的权利主体是公共部门和地方政府，它与缴费人之间有对价补偿关系，体现出受益对象的特别限定性。从债的效力和实现来看，税具有请求力、执行力和确定力，其中执行力可由税务机关直接实现。从债权实现的角度讲，税具有优先于普通债权的效力；费也具有上述三种效力，但一般情况下，费必须借助于其他公力机关才能实现。从债权实现的角度讲，费也不具有优先于普通债权的效力。
三、税与费的实践样态比较
（一）外在表征与税费属性
我国学者对税的特征和职能有许多归纳，但一般都将税的特征概括为强制性、无偿性和固定性三性，并从财政、经济和监督三个方面来界定税的职能，[31]此处不予赘述。与此相对应，费的特征对应则体现为相对非强制性（可以选择是否需要此项给付）、补偿性（成本补偿）和变动性（各部门各地标准不同）。其中费的补偿性又包含三个方面的内容：其一是成本补偿性，即费的标准应仅能涵盖行政特别支出的成本，甚或低于成本，这一特征来源于行政权的非盈利性和收费的补充地位。其二是直接受益性，即收取的费只能用于为付费人提供特别利益的支出，不同于税收那样可以进行统筹安排。其三是特别负担性，即费的产生基于部分行政主体的特别支出，所以费的负担也应归于特别的相对受益人。
由于费只针对具体的给付行为发生效力，其征收不介入付费人的日常财务，所以费没有财政监督职能。费的职能体现为两项，即财政功能和经济职能。与税相比，费只具有辅助性的财政效果，费的款项只是补偿特别行政和服务支出，国家并不以此作为供普遍性公共支出的财政来源。同时，与税的杠杆型的经济职能相比，费的效用仅只在于对暂时和局部的拥挤性消费进行调节，并不具有宏观性和全局性的经济调控作用。
关于费的具体分类，又表现出区别于税的外在特征。例如，规费、工程受益费和政府性基金与税的区别主要在于：其一，在产生前提上，税以满足法定构成要件为前提，规费以依申请之特定行政行为而发生，受益费基于政府一定的工程行为，和对于个人有可以衡量的特别利益存在，政府性基金以特定政策及收入目的为基础。其二，在强制性上，税具有对不特定人的完全强制性，受益费和基金具有可选择的强制性，规费虽一般基于特定给付自愿申请，但申请人实际上别无其他的选择途径，因此实质上体现为半强制性；其三，在征收方式上，税可以运用累进课税的方式，规费依特定行政行为成本补偿为基准，受益费则根据其受益的大小而比例征收，基金依政策取向和公平法理而征收。其四，在款项用途上，税除指定用途税外可以为一般支出，规费只能用于对应行政成本补偿且纳入政府一般预算中，受益费的运用限定在工程建设费用上，基金则实行基金帐户专款专用。
税与费外在特征的诸多不同，是基于税费具有不同的属性。作为财政收入主要和根本的来源，税是维持国家运行和确保宏观调控的基础，所以必须有强有力的立法、行政和司法系统予以支持。费是国家财政收入的辅助性手段，其重要性和规制程度均逊色于税收，故在征收、使用和保障等也不如税收优越。不过在实践中，税费的分野与政府利益的分配息息相关。大多数国家划分税与费的法律原因，均是基于中央和地方财权的冲突和割裂。一般而言，税的设定权在国家一级，而财源依托于地方。地方若不能在财政分权中获得足够利益，其财力即会出现入不敷出的情形。收费的重要而基本的原因就在于，缓解各部门和地方政府收入不足的困境。由于费的财政归属级次不高，且法律没有设定严格的征收标准，故实践中出现很多以费挤税的现象，这又要求理论上对税费作进一步的界分。
另一方面，由于费的相对次位和内容的变动性，在特定的财政领域中，费与税的界限也呈现模糊的状态。如在工程受益费与税的区分中，若某项具体的工程是由国家投资并使社会之全体受益，按受益负担的原则由社会全体付费，这种受益费与税在特征意义上即很难辩明。又如在政府性基金与税的区分中，如基金本身是针对社会大部分和不特定人而征收，则其与税的差异点同样不是很清晰。[32]尽管如此，由于收费本身存在理论体系和分类方法，大部分情况下，税费在表面特征上依然会有诸多不同点，两者的界限基本上能在这一基础上廓清。
（二）内在取向与税费本质
税与费作为一对交换和分配范畴，必然会涉及利益平衡的问题。税对居民的收入和财富进行二次调节和分配，“事实上，税法就是在各类主体之间进行财富分割的利器。”[33]费作为财政收入的一种辅助方式，也有取得和分配上的公平性问题。如何使费与税在分配上合理区分，使费不侵蚀税基，需要进一步对税费的内在取向展开探讨。这里有三个问题，一是税费与利益平衡的关系如何，二是税费的利益交换和分配的本质是什么，三是这种利益平衡的实现方式如何。
关于税费与利益平衡的关系，一般可以认为，税在进行利益调整时更为注重纵向的衡平，[34]而费则只是在横向上强调不同主体利益的调整。尽管税在横向上也要求课税活动公平对待纳税人，但从纳税人的角度讲，由于纳税人的收入、财富及其取得方式相异，横向公平的标准很难掌握和界定。从另外一个层面来看，只有在纵向上针对具体纳税人，从质和量两个方面进行适度课税，才能充分彰显税的分配调节功能。同时，只有更好地贯彻纵向公平，针对具体纳税人进行实质课税，才在横向上保证相对公平。相比之下，费的关系较为简单，即体现在横向的单一向度，具体而言又分付费人与公共团体之间，以及付费人与非付费人之间两个方面。前者是一种提供公共服务与支付相应费用的对价关系，满足这一基本涵义即为公平。至于后者，付费人是公共服务的使用和受益人，非付费人则排除在此项利益之外。只要收费的标准和程序符合法律的规定，有偿受益的法理即能予以公平的阐释。
关于税费的利益交换和分配的本质，即在于税费基本原则的归纳和提炼。在既定法治秩序下，以法律规定本身不违宪为前提，税费征收最基本的原理就是法定主义，只是税收和费用的层级要求不同而已。而在这一原则下，就利益层面来探讨税费的正义性时，必须提及量能课税和受益者付费两个基本原则。量能课税的目的在于贯彻税法公平价值，[35]它强调的是税收的人性因素，主张依据纳税人经济负担能力课税，以实现实质意义上的税收正义。受益者付费原则是指在费的法律关系中，行政行为和公共服务的利益效用，只是限定于付费者这一特定范围，从而使公共资源得到有效调节，同时也确保特定给付中权利义务的配置公平。
税费关系中利益平衡的实现方式，实践中又体现为不同的具体思路。量能课税原则要求的是，纳税人基于其经济收入和负担能力来课税。这其中包含两层相关意思：其一是实质课税原则。即是在课税过程中应当体现实质意义的立场，对名义上没有收益而实际上享用此项利益的人课税，以克服和控制税收规避现象。其二是量能负担原则。具体体现为最低生活费不课税原则、生存权财产不课税或轻课税原则等，同时在量的税负能力和质的税负能力方面均能反映和体现这一原则。[36]受益者付费原则也细化为两个方面：其一是费用填补原则，即在具体受益人付费受益过程中，并不以一次或几次的准确对价作为付费基础，而是在一个相对量上进行成本回收。其二是品质评价原则。即一项费的负担是否合理，不仅应从受益本身去衡量，更应从该项给付的品质进行研判。从经济效率角度来看，“费应当反映服务的边际成本”[37].而从法的对价理论和公平取向来看，“能否创设新的或提高旧的受益负担，完全在于其行政行为之品质而定”。[38]
（三）现代社会中税费的功能延展
国家职能的转化使得财政的收支形态相应变迁。自从1918年著名的经济学家熊彼得提出“税收国家”的概念以来，现代国家形态已从警察国家开始转向给付国家或福利国家。国家的重要职能之一则在于妥善筹措财政收入，而相应方式则有税收收入以及非税收入（主要是费）。但自20世纪90年代几次 金融 危机以来，国家财政的薄弱和无力开始为各国所警觉。一方面国家加强宏观调控，以此为契机，各种特定目的税开始兴起和发展，另一方面国家提高税的进项能力，除了加强税收征管外，也对中央税进行了扩张。相应带来的问题是：一方面税的社会政策性突显，税收的财政收入功能受到冲击，另一方面地方财政愈显困难，扩大地方财权也成为一个必然的趋势。在这种情势下，受制于一定社会经济生活条件的税费，其功能也开始出现延伸和发展，而不再仅仅作为财政收入方式和利益分配手段。
根据收入的目的是否特定，税可以分为一般目的税与特定目的税，前者的收入没有特定用途，用于满足政府一般性经费开支，后者则要求收入进入国库后必须用于特定项目。特定目的税的出现，适应了现代国家职能扩张的要求。它一方面使税源更加广泛，另一方面也使税的价值取向从注重个体公平，进一步过渡到经济良性发展的整体公平。具体而言，特定目的税又可分为经济诱导税和狭义目的税。前者的设置原因在于，对特定经济行为进行调节和诱导，以熨平经济周期；后者的设置原因在于，基于特定社会政策或纯粹技术上考虑（如环境污染税等）对不特定人进行征收，以达成整体上的税收正义。
特定目的税与行政收费、特别是政府性基金的界限，大致可以从以下三个方面尝试区分：其一，在外部特征上，前者仍是一种税，除具有特定政策目的外，还以取得财政收入的主要目的，且课征上仍具有普遍性（经济诱导税除外，针对特定人）；而后者毕尽只是一种费，不以财政收入为主要目的，其收取也主要针对特定人。其二，在实质取向上，前者基于给付能力而课征，以体现纵向和实质公平；后者则基于特定行政给付而课征，以体现横向公平以及政策调节目的。其三，在使用限制上，前者尽管要求用于特定项目，但一般仍是对不特定人的普遍性支出，后者则强调基金受益的群体性，只能针对特定人且在特定目的和范围内使用。应当指出的是，在不同政策取向和实务操作下，特定目的税和政府性基金也可能不易辩明，如社会保障税与社会保障费的判定等。
虽然中央和地方两级政府均能收费，但如前述，相对于中央的巨大财源而言，地方的主要财源只有地方税和收费，费的重要性越发突显。另一方面，诸多事项因仅涉及地方的团体福利，税的课征无法体现负担公平性。同时，由于费的许可权一般在地方代议机构，地方政府往往愿意采取费的方式筹措资金。鉴于地方上的财政潜力是一定的，费的深度挖掘必然会 影响 和干扰税的课征，故对税费除了在外部特征和实质取向上进行区分外，仍应进一步分析二者的核心界限点。一般认为，税费制度是与一国财税体制紧密相关。如果转移支付制度完善，或者地方税充足，地方以费筹措收入的可能性就小，反之则大。美国税费制度的发展即是这种推理的实践反映。[39]因此，必须考察税费在法律上的标准和程序，同时选择有效的模式对其加以规制，以体现对公权力进行合理配置和限制。
四、税与费的法律规制探讨
（一）规制理念：以什么为中心？
现代法治理论认为，公权力介入到私人财产权时，必须以宪法和法律作为依据，以保障私人财产利益不受公权力的侵害。当法治国的观念被引入财政领域后，公平正义思想也渗透到财政过程的每一环节。国家选择税费作为财政收入的主要方式，一方面受制于税费之间应然的区分和界限，另一方面也受制于税费赖以依存的特定经济社会环境。但不论是选择何种方式，均应体现对公权力的制约以及对私权利的保护。正如德国学者Vogel所言，公权力介入社会时，单纯公共利益的增进，不足以作为其正当化的基础。除此之外，还必须考量比例原则，即必须保证及时介入是必要的，且介入时须采用对人民侵害最小的手段。[40]
在这一前提下，法律对税与费的具体规制又体现出不同的理念。对税而言，基于纳税人权利保护的基本立场，强调税收法定主义。但对费而言，则必须考虑其范畴选择的公意性，[41]强调费的理性主义。税的法定主义包含四层意思：一是法律优位，即税的取得、使用和持有均应符合形式意义上法律的规定，排除行政法规等下阶法源的越位适用；二是构成要件明确，即课税的各项要件均应明确具体，排除税法中概括条款和弹性规定；三是排除类推适用和溯及既往，在方法论上排除法律解释和法律补充的适用；四是法律保留，即税收法律中的特定事项须由法律予以规定，授权立法亦不得侵入此原则。税收法定主义体现对税及其课征机关的严格控制，目的在于更大限度的保护纳税人的基本权利。[42]
一、税与费的概念界定
（一）税的两种定义方式
关于税的概念[①]，历来学者们观点不一，但大致可以从财政学和法学两个角度归纳。站在财政学 分析 的立场上，有的学者从财政收入取得原因和途径的思路出发，将税界定为“是国家为实现其公共职能而凭借其 政治 权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[②]有的学者从分配关系的本质出发，将税定义为“是为了满足一般的 社会 共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”[③]还有的学者借鉴交换说和公共需要说的观点，认为税“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动”。[④]等等。
我国法学界对税的理解大都遵从财政学的思路，仅仅从财政收入的角度观察税收的特点，将其定性为国家的权力或者纳税人的义务。例如有的学者认为，“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[⑤]还有的学者认为，“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。”[⑥]不过近些年来，也有学者从法学的角度对税进行界定和描述，如日本学者北野弘久站在宪法的角度和纳税人权利保护的立场上，认为税的含义在于国民基于宪法的规定，“对符合宪法（福利目的）理念所使用的，遵从合宪的法律所承担的纳税义务”。[⑦]这种将收入和支出相结合的税收定义，明显取自宪法的立场。它从国家权力来源及纳税人权利保障的层面展开辨析，对公平正义的法理在税收领域的运用进行理论重构，是税法学意义上的大胆革新和有益尝试。
税的理解在于人们对税采取何种角度去认识。财政学研究的基本点在于资源的有效配置和效用最大化，优先考虑效率理念和成本的降低。而法学研究的基本点在于公权力和私权利的冲突和整合，优先考虑公平正义和私权利的保护。与此同时，财政学的定义中也强调“依照法律的规定”和“强制性”，法学中的归纳中也突显税的分配作用和福利目的，两组概念既相互借重，又相互区分。从税的学科研究产生先后来讲，财政学上税的概念是对税进行法学抽象的基础，脱离税的财政学特征而自创定义，既不可能也没有必要。从整合的角度讲，税是公权力依据宪法和法律规定，在保护私财产权和满足公共效用最大化的前提下，通过对符合法定要件的主体施加强制性的无对价金钱给付义务，从而对私人财产权进行再次分配的过程。
（二）费的概念和分类
费或收费，一般被定义为 “是政府行政职能部门，在授权范围内，依照合理的规章制度，因提供特定的公共服务而征收形成的财政收入”[⑧].按照公共财政学的理论，费可以分为两种，一是按照市场经济法则由政府主体提供劳务性商品时的收费，这种费实质上是劳务商品的市场价格，只是习惯上称为费，但它不是财政学意义上的费，也不是财政学研究的对象。二是财政学所研究的政府公共部门的收费，作为财政收入形式的非税收入。对于后者而言又可分为三类：一类是规费，即由于利用政府提供的劳务所付的费用，包括行政规费、使用规费和特许金规费。第二类是工程受益费，即在特定地区为满足新建公共设施的资金需要而由该地区居民所支付的费用。第三类是各种政府性基金，即基于特定政策目的，针对特定或不特定的人而征收的一种费用。[⑨]
在财税实务中，我国在市场化的不同时期各有特别的分类 方法 ，大致可以归纳为以下几种：第一种观点是在1981年辽宁省在整顿“乱收费”工作时提出来的，认为收费包括行政性收费、事业性收费、经营性收费三大类。[⑩]第二种观点是原国家计委在《关于费改税的几点建议》中提出的分类方式，把我国的收费划分为五类。[11]第三种观点是原国家计委起草的《国家机关收费管理暂行条例》中提出的按收费主体进行的分类方法，该条例取消了行政事业性收费的提法，代之以“国家机关收费”、“中介机构收费”、“公益服务收费”。第三种分类方法即为现行收费体系的理论依据，尽管此种分类方法在理论上无法廓清公共收费与市场收费的界限，但在费的主体界定和实务操作上，在现阶段仍有一定指导意义。
我国 台湾 地区财税理论和实务均采德国的学说观点，将国家财政收入统称为公课，公课则分为租税公课和非税公课，非税公课又可分为规费、受益费和特别公课。规费是国家或其他公法人团体以特别公务服务为前提，为满足财政需求，依据公权力所课征的对等金钱给付义务。受益费则是公权力机关为满足财政需求，对建造、改良、增建营造物或公共设施的全部或部分费用，基于统治权而向受益者课予的金钱给付义务。特别公课 目前 还没有准确的概念界定，学理上一般指根据国家实施一定政策目标的需要，对于有特定关系的公民所课征的公法上负担，并限定其课征所得的用途。[12]台湾地区的非税公课大体同于大陆地区费的概念，只是在分类上没有特别公课的说法，大陆地区相对应的是各种基金和一些概念模糊的费。
二、税与费的理论框架分析
（一）公共产品理论下的产生基础
公共产品（public goods）是经济学的一个概念，是指不具有经济利益可分性、所有权确定性及效用排他性的商品和劳务，是一种由公共部门[13]或政府提供的“集体性商品”，它不是指真正有形的货物，更主要的应该是一种行为或服务，以及通过这些活动所达到的效果。在 现代 社会经济生活中，政府的主要职能是提供公共产品以满足公共需要，由此政府必须占有和支配使用一部分经济资源。政府占有经济资源可以采用税和费两种形式，政府以何种形式占有经济资源，则是由其所提供的公共产品的性质决定的。
公共产品可分为纯公共产品和准公共产品两类。对于前者，萨缪尔森对纯公共产品作过界定，认为“每个人对这种产品的消费，并不能减少任何他人也对于该产品的消费”[14]，如国防、行政管理、立法、治安、司法等。纯公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性三个特征。但同时由于这三个特征，使得消费者自己不愿意去购买这一产品，而又可以享用别人购买的公共产品。这种不付任何代价，从别人购买中获得利益的行为，称之为“搭便车”，又称“免费搭车”。所以，纯公共产品不能像私人产品那样由市场去提供，否则会出现无效率和不公平的情形。
准公共产品是指兼有公共产品和私人产品性质的产品和劳务。这类公共产品可分为两类：一类是拥挤性公共产品，是指那些随着消费者人数增加而产生拥挤，从而会减少每个消费者从中获得效益的公共产品。这种产品虽然为整个社会成员所共享，但在消费数量上具有一定程度的竞争性，即在超过某一定点后，随着消费者人数的增加，边际成本不为零，如有一定车流量限制的高速公路。另一类是价格排他性公共产品，是指那些效益可以定价，从而可在技术上实现排他的公共产品。这类产品的特点是：一方面，它以效用名义向全社会提供，谁都可以享用；另一方面，它在受益上可以排他，即谁花钱谁受益。例如，政府兴建的公园、 医院 、学校等等。准公共产品因为同时兼有公共产品和私人产品的性质，因此，它既可以由政府提供，也可以由市场提供，同时也兼顾了市场公平。
由于纯公共产品无法通过市场定价交换的形式予以供应，而以纯公共产品为提供对象的慈善活动毕竟规模太小，因此，只能以政府作为纯公共产品的提供者。政府提供纯公共产品时，必须获得充足的物质支持，而税收就是其中理想的财源。对于准公共产品而言，则应考虑受益排他性方面的难易程度，和社会对这类准公共产品的需求弹性，而相应地选择税收或者收费作为收入来源。从经济分析的角度看，大多数准公共产品的提供，都可以依赖于政府收费。这是收费在市场经济条件下得以存在的重要理由。
在公共产品理论的指引下，以维克塞尔、林达尔为代表主张的“税收价格说”借用市场商品交换的原理，认为税是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格。[15]波斯纳也指出，“税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[16] 同时大部分学者认为，费是介于价格和税收之间的范畴，是“价格与税收的结合体”[17].通过对蕴涵特定群体利益的准公共产品的收费，并按公平的尺度来评估和界定收费价格，可以保证市场公平和公共产品提供的效率。从公共产品理论出发可以推知，无论是效用普遍化下的税还是效用特定化下的费，其比例结构和使用过程必然体现出税费来源的区分性。这种经济学基础和公平法理上的界分，体现了税费选择的自身制约性和内在规定性。
（二）公民社会理论下的观念透视
尽管国家与社会二元化理论受到诸多学者的批评和攻讦，但大多数学者还是认为，公民社会理论有其存在的现实土壤和理论基础。[18]公民社会理论包含三层含义：一是社会与国家是一对基本范畴，二是社会与国家之间体现出一种分离、对立和互动的逻辑关系，三是国家与社会在法治基础上得以重构和运行。[19]公民社会理论不仅是一种社会学面相上的解构，也不仅是一种法学和宪政层次上的评判，它更是一种社会 科学 研究的基本范式和理论模型。涉及到私财产权与公权力的理论研究，宏观上不可能离开公民社会和国家的二元对立，微观上则不可能回避私权利和公权力的冲突与整合。
基于国家和社会的分野研究税费 问题 ，一是可以从国家和社会利益互动的视野下，分析为什么是税而不是其他收入，作为社会对国家的基本强制负担；二是可以界定税费之间应体现怎样的界分原则。对于前者，无论是自由主义还是国家干预主义均认为，必须有一定的政府行为以维持基本的国家运作。而相应的国家权力的存在和延续，必须以一定的财政来源作为基础。在私权自由自足的社会中，政府财政收支本身不能得到平衡，只能通过一定形式从社会中获取。不过，这种行为应当体现公平理念，即对全体人以标准同一的尺度征收，并不得在给付上获得差异对待，满足这个条件的理想途径只能是税。这里有两个要点，一是私人财产的牺牲应当转化为社会整体的受益，税收必须以财政开支的合理化作为目的，不得以课税为依托任意侵害私人财产权；二是私人财产的牺牲应当体现整体公平和人性化的理念，社会成员的负担是基于对社会全部的贡献，而不是在于仅仅对个体受益的期待和要求。
对于后者，由于行政行为的特别受益性、公共服务资源的容量限定性、经济社会的地域环境等，的确有一些给付会呈现机会不平等、资源差异性和发展动态性的特点。如果针对这些具体情事而向社会的全体课税，不仅造成对社会成员的不公平，也会导致私人财产权的分配失衡。此处姑且不论国家与社会的决定关系，[20]单从国家与社会二元化的角度来看，国家不能仅依自己的主观愿望和判断，来对公民社会施加任何不必要的不利益，而应以相应的沟通渠道和制度设计，与公民社会达成良性互动的样态。公民社会首先应依其自身的规则调整内部冲突，但当私人之间的交易关系无法达到目的时，国家对社会成员的个体干预，则应尽量以等价有偿原则作为基础。费的意义和价值即在于，在国家与社会的二元交错体制中，建构一种既能保证国家以对待给付为基础，使社会成员得以受益的公平和理性，又同时使得社会自身成员之间的交易原则不被破坏。
在公民社会理论下，“国家的力量在于它的普遍性的最终目的和个人的特殊利益的统一”。[21]一方面，在社会的普遍利益上，税以社会全体的负担作为前提，保障国家公权力的财政基础，提供社会自身无法实现的给付。同时，税突显社会整体利益，在课征上遵循“租税分担之正当性，只能从负担的平等性得出”的法理[22]，从而保证给付成本的公平分担和权利义务的宏观均衡。另一方面，在社会具体成员的特殊利益上，国家对部分受益者（包括现实的和可能的）收取对价，作为符合社会基本法则的公平交换。具体而言，按收费与否来区分社会中享有利益的特定群体，并参照社会中的缔约自由和市场交换规则，来评判和衡量收费的程度而保证相对公平。这里需要澄清的是，费的这种对价交易应是基于公权力与私权利交互而产生，否则国家行为即与社会成员的一般交易行为无异，而不属国家与社会二元架构下的范畴。
（三）抽象之债模型的法理评判
债是传统私法理论中的一个重要范畴，指“一方当事人得向他方当事人请求特定行为（给付）” .[23]债能否进入公法领域而成为调整公法关系之基本范畴？这里有两个问题，一是私法公法能否和应否承接，二是债能否成为一种抽象模型进入公法领域。对于前者，台湾地区学者葛克昌从体系思维作用、法律规范效力、适法要件以及不同法律工具之利用等角度，考察了公法私法的连接关系，并对公私法的承接给予了肯定的判断；[24]对于后者，可对税法律关系的认识作一透视。税之法律关系有两种主要学说，即权力关系说和债务关系说。[25]日本学者北野弘久认为，“从法实践论的角度出发，将租税法律关系统一理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的。”[26]站在这一立场上，尽管债的概念源自于传统的私法理论，但可以认为债能够成为一种抽象契约模型进入公法领域。
广义上的税之债，是依照国家与人民间缔结的社会契约而成立的抽象的财产给付关系。这种财产转让关系的特点是，“集体在接受个人财富时并不是剥夺个人的财富，而只是保证他们自己对财富的合法享有，使据有变成为一种真正的权利，使享有变成为所有权。”[27]税可以视为发生在国家和人民之间的法定之债，其基本法渊则在于宪法的宣示。狭义上的税之债，是依据税法规定而产生的特定财产给付关系。这种债尽管与传统的私法之债“在基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”[28]，也不存在意思自治和具体给付关系中的对价性，但却包含了债权法定和当事人地位平等的基本蕴涵。需要指出的是，尽管“民法之规定，可以补充税法规定的不足”，但税之债的基本价值取向在于税的法定性，故如类推适用等原则，“并非无限制地可一概加以适用，仍需视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法”[29].
费之债，是指国家公权力机关和给付受益者之间在收费过程中发生的，具有权利义务内容的财产性法律关系。这种债是基于公权力机关提供行政给付，使特定主体受益或可能收益，并因此支付费用而产生的。从形式意义上看，这种费用已经构成对价给付之债。尽管这种债并不具备私法上的意思自治要件，但也表现为一种类似平权性质的契约主体之间的相互关系。这种关系可从两个方面来理解：一方面，这种债应当同一般私法之债相区分，其标准在于是否基于公权力而产生，而非仅在于公权力机关的参与；另一方面，这种债为财产之债，而“以财产的价值为内容的公法关系，除因公法关系的特别性质而不能适用私法原则外，在若干关系上都可以适用私法的 规律 。” [30]费之债虽然体现为横向的利益调整和权利义务配置，但是它并不完全适用等价交换的市场法则，而是体现为遵循费用抵偿原则的对待给付。在实质公平的意义上，这可以使公法上的特别给付效果最大化，因而具有存在的现实合理性。
税费之债的分析模型建立后，可以从不同的角度检视税费关系。从债的产生和性质来看，税不以一方或双方意思表示为要件，而基于法律的直接规定而产生，是一种法定之债；而费则以特定人的受益可能性为前提，并同时赋予相对人以自由选择权，是一种单方意定之债。从债的构成和内容来看，税的权利主体为国家，它虽然是公共产品的整体对价，但具体纳税人却不能从中直接受益，体现出课税权的法定单方性；费的权利主体是公共部门和地方政府，它与缴费人之间有对价补偿关系，体现出受益对象的特别限定性。从债的效力和实现来看，税具有请求力、执行力和确定力，其中执行力可由税务机关直接实现。从债权实现的角度讲，税具有优先于普通债权的效力；费也具有上述三种效力，但一般情况下，费必须借助于其他公力机关才能实现。从债权实现的角度讲，费也不具有优先于普通债权的效力。
三、税与费的实践样态比较
（一）外在表征与税费属性
我国学者对税的特征和职能有许多归纳，但一般都将税的特征概括为强制性、无偿性和固定性三性，并从财政、经济和监督三个方面来界定税的职能，[31]此处不予赘述。与此相对应，费的特征对应则体现为相对非强制性（可以选择是否需要此项给付）、补偿性（成本补偿）和变动性（各部门各地标准不同）。其中费的补偿性又包含三个方面的内容：其一是成本补偿性，即费的标准应仅能涵盖行政特别支出的成本，甚或低于成本，这一特征来源于行政权的非盈利性和收费的补充地位。其二是直接受益性，即收取的费只能用于为付费人提供特别利益的支出，不同于税收那样可以进行统筹安排。其三是特别负担性，即费的产生基于部分行政主体的特别支出，所以费的负担也应归于特别的相对受益人。
由于费只针对具体的给付行为发生效力，其征收不介入付费人的日常财务，所以费没有财政监督职能。费的职能体现为两项，即财政功能和经济职能。与税相比，费只具有辅助性的财政效果，费的款项只是补偿特别行政和服务支出，国家并不以此作为供普遍性公共支出的财政来源。同时，与税的杠杆型的经济职能相比，费的效用仅只在于对暂时和局部的拥挤性消费进行调节，并不具有宏观性和全局性的经济调控作用。
关于费的具体分类，又表现出区别于税的外在特征。例如，规费、工程受益费和政府性基金与税的区别主要在于：其一，在产生前提上，税以满足法定构成要件为前提，规费以依申请之特定行政行为而发生，受益费基于政府一定的工程行为，和对于个人有可以衡量的特别利益存在，政府性基金以特定政策及收入目的为基础。其二，在强制性上，税具有对不特定人的完全强制性，受益费和基金具有可选择的强制性，规费虽一般基于特定给付自愿申请，但申请人实际上别无其他的选择途径，因此实质上体现为半强制性；其三，在征收方式上，税可以运用累进课税的方式，规费依特定行政行为成本补偿为基准，受益费则根据其受益的大小而比例征收，基金依政策取向和公平法理而征收。其四，在款项用途上，税除指定用途税外可以为一般支出，规费只能用于对应行政成本补偿且纳入政府一般预算中，受益费的运用限定在工程建设费用上，基金则实行基金帐户专款专用。
税与费外在特征的诸多不同，是基于税费具有不同的属性。作为财政收入主要和根本的来源，税是维持国家运行和确保宏观调控的基础，所以必须有强有力的立法、行政和司法系统予以支持。费是国家财政收入的辅助性手段，其重要性和规制程度均逊色于税收，故在征收、使用和保障等也不如税收优越。不过在实践中，税费的分野与政府利益的分配息息相关。大多数国家划分税与费的法律原因，均是基于中央和地方财权的冲突和割裂。一般而言，税的设定权在国家一级，而财源依托于地方。地方若不能在财政分权中获得足够利益，其财力即会出现入不敷出的情形。收费的重要而基本的原因就在于，缓解各部门和地方政府收入不足的困境。由于费的财政归属级次不高，且法律没有设定严格的征收标准，故实践中出现很多以费挤税的现象，这又要求理论上对税费作进一步的界分。
另一方面，由于费的相对次位和内容的变动性，在特定的财政领域中，费与税的界限也呈现模糊的状态。如在工程受益费与税的区分中，若某项具体的工程是由国家投资并使社会之全体受益，按受益负担的原则由社会全体付费，这种受益费与税在特征意义上即很难辩明。又如在政府性基金与税的区分中，如基金本身是针对社会大部分和不特定人而征收，则其与税的差异点同样不是很清晰。[32]尽管如此，由于收费本身存在理论体系和分类方法，大部分情况下，税费在表面特征上依然会有诸多不同点，两者的界限基本上能在这一基础上廓清。
（二）内在取向与税费本质
税与费作为一对交换和分配范畴，必然会涉及利益平衡的问题。税对居民的收入和财富进行二次调节和分配，“事实上，税法就是在各类主体之间进行财富分割的利器。”[33]费作为财政收入的一种辅助方式，也有取得和分配上的公平性问题。如何使费与税在分配上合理区分，使费不侵蚀税基，需要进一步对税费的内在取向展开探讨。这里有三个问题，一是税费与利益平衡的关系如何，二是税费的利益交换和分配的本质是什么，三是这种利益平衡的实现方式如何。
关于税费与利益平衡的关系，一般可以认为，税在进行利益调整时更为注重纵向的衡平，[34]而费则只是在横向上强调不同主体利益的调整。尽管税在横向上也要求课税活动公平对待纳税人，但从纳税人的角度讲，由于纳税人的收入、财富及其取得方式相异，横向公平的标准很难掌握和界定。从另外一个层面来看，只有在纵向上针对具体纳税人，从质和量两个方面进行适度课税，才能充分彰显税的分配调节功能。同时，只有更好地贯彻纵向公平，针对具体纳税人进行实质课税，才在横向上保证相对公平。相比之下，费的关系较为简单，即体现在横向的单一向度，具体而言又分付费人与公共团体之间，以及付费人与非付费人之间两个方面。前者是一种提供公共服务与支付相应费用的对价关系，满足这一基本涵义即为公平。至于后者，付费人是公共服务的使用和受益人，非付费人则排除在此项利益之外。只要收费的标准和程序符合法律的规定，有偿受益的法理即能予以公平的阐释。
关于税费的利益交换和分配的本质，即在于税费基本原则的归纳和提炼。在既定法治秩序下，以法律规定本身不违宪为前提，税费征收最基本的原理就是法定主义，只是税收和费用的层级要求不同而已。而在这一原则下，就利益层面来探讨税费的正义性时，必须提及量能课税和受益者付费两个基本原则。量能课税的目的在于贯彻税法公平价值，[35]它强调的是税收的人性因素，主张依据纳税人经济负担能力课税，以实现实质意义上的税收正义。受益者付费原则是指在费的法律关系中，行政行为和公共服务的利益效用，只是限定于付费者这一特定范围，从而使公共资源得到有效调节，同时也确保特定给付中权利义务的配置公平。
税费关系中利益平衡的实现方式，实践中又体现为不同的具体思路。量能课税原则要求的是，纳税人基于其经济收入和负担能力来课税。这其中包含两层相关意思：其一是实质课税原则。即是在课税过程中应当体现实质意义的立场，对名义上没有收益而实际上享用此项利益的人课税，以克服和控制税收规避现象。其二是量能负担原则。具体体现为最低生活费不课税原则、生存权财产不课税或轻课税原则等，同时在量的税负能力和质的税负能力方面均能反映和体现这一原则。[36]受益者付费原则也细化为两个方面：其一是费用填补原则，即在具体受益人付费受益过程中，并不以一次或几次的准确对价作为付费基础，而是在一个相对量上进行成本回收。其二是品质评价原则。即一项费的负担是否合理，不仅应从受益本身去衡量，更应从该项给付的品质进行研判。从经济效率角度来看，“费应当反映服务的边际成本”[37].而从法的对价理论和公平取向来看，“能否创设新的或提高旧的受益负担，完全在于其行政行为之品质而定”。[38]
（三）现代社会中税费的功能延展
国家职能的转化使得财政的收支形态相应变迁。自从1918年著名的经济学家熊彼得提出“税收国家”的概念以来，现代国家形态已从警察国家开始转向给付国家或福利国家。国家的重要职能之一则在于妥善筹措财政收入，而相应方式则有税收收入以及非税收入（主要是费）。但自20世纪90年代几次 金融 危机以来，国家财政的薄弱和无力开始为各国所警觉。一方面国家加强宏观调控，以此为契机，各种特定目的税开始兴起和发展，另一方面国家提高税的进项能力，除了加强税收征管外，也对中央税进行了扩张。相应带来的问题是：一方面税的社会政策性突显，税收的财政收入功能受到冲击，另一方面地方财政愈显困难，扩大地方财权也成为一个必然的趋势。在这种情势下，受制于一定社会经济生活条件的税费，其功能也开始出现延伸和发展，而不再仅仅作为财政收入方式和利益分配手段。
根据收入的目的是否特定，税可以分为一般目的税与特定目的税，前者的收入没有特定用途，用于满足政府一般性经费开支，后者则要求收入进入国库后必须用于特定项目。特定目的税的出现，适应了现代国家职能扩张的要求。它一方面使税源更加广泛，另一方面也使税的价值取向从注重个体公平，进一步过渡到经济良性发展的整体公平。具体而言，特定目的税又可分为经济诱导税和狭义目的税。前者的设置原因在于，对特定经济行为进行调节和诱导，以熨平经济周期；后者的设置原因在于，基于特定社会政策或纯粹技术上考虑（如环境污染税等）对不特定人进行征收，以达成整体上的税收正义。
特定目的税与行政收费、特别是政府性基金的界限，大致可以从以下三个方面尝试区分：其一，在外部特征上，前者仍是一种税，除具有特定政策目的外，还以取得财政收入的主要目的，且课征上仍具有普遍性（经济诱导税除外，针对特定人）；而后者毕尽只是一种费，不以财政收入为主要目的，其收取也主要针对特定人。其二，在实质取向上，前者基于给付能力而课征，以体现纵向和实质公平；后者则基于特定行政给付而课征，以体现横向公平以及政策调节目的。其三，在使用限制上，前者尽管要求用于特定项目，但一般仍是对不特定人的普遍性支出，后者则强调基金受益的群体性，只能针对特定人且在特定目的和范围内使用。应当指出的是，在不同政策取向和实务操作下，特定目的税和政府性基金也可能不易辩明，如社会保障税与社会保障费的判定等。
虽然中央和地方两级政府均能收费，但如前述，相对于中央的巨大财源而言，地方的主要财源只有地方税和收费，费的重要性越发突显。另一方面，诸多事项因仅涉及地方的团体福利，税的课征无法体现负担公平性。同时，由于费的许可权一般在地方代议机构，地方政府往往愿意采取费的方式筹措资金。鉴于地方上的财政潜力是一定的，费的深度挖掘必然会 影响 和干扰税的课征，故对税费除了在外部特征和实质取向上进行区分外，仍应进一步分析二者的核心界限点。一般认为，税费制度是与一国财税体制紧密相关。如果转移支付制度完善，或者地方税充足，地方以费筹措收入的可能性就小，反之则大。美国税费制度的发展即是这种推理的实践反映。[39]因此，必须考察税费在法律上的标准和程序，同时选择有效的模式对其加以规制，以体现对公权力进行合理配置和限制。
四、税与费的法律规制探讨
（一）规制理念：以什么为中心？
现代法治理论认为，公权力介入到私人财产权时，必须以宪法和法律作为依据，以保障私人财产利益不受公权力的侵害。当法治国的观念被引入财政领域后，公平正义思想也渗透到财政过程的每一环节。国家选择税费作为财政收入的主要方式，一方面受制于税费之间应然的区分和界限，另一方面也受制于税费赖以依存的特定经济社会环境。但不论是选择何种方式，均应体现对公权力的制约以及对私权利的保护。正如德国学者Vogel所言，公权力介入社会时，单纯公共利益的增进，不足以作为其正当化的基础。除此之外，还必须考量比例原则，即必须保证及时介入是必要的，且介入时须采用对人民侵害最小的手段。[40]
在这一前提下，法律对税与费的具体规制又体现出不同的理念。对税而言，基于纳税人权利保护的基本立场，强调税收法定主义。但对费而言，则必须考虑其范畴选择的公意性，[41]强调费的理性主义。税的法定主义包含四层意思：一是法律优位，即税的取得、使用和持有均应符合形式意义上法律的规定，排除行政法规等下阶法源的越位适用；二是构成要件明确，即课税的各项要件均应明确具体，排除税法中概括条款和弹性规定；三是排除类推适用和溯及既往，在方法论上排除法律解释和法律补充的适用；四是法律保留，即税收法律中的特定事项须由法律予以规定，授权立法亦不得侵入此原则。税收法定主义体现对税及其课征机关的严格控制，目的在于更大限度的保护纳税人的基本权利。[42]
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