【摘要】随着医疗卫生市场竞争的加剧，对于大多不具有高、精、尖医疗技术的普通医院而言，降低医疗成本成为其在激烈的市场竞争中求得生存和发展的重要法宝。本文从加强医院成本核算管理的重要性出发，深入分析了当前医院成本核算管理的现状和不足，并进一步探讨了改进医院成本核算管理方法和提高成本核算管理效果的有效途径。
【关键词】成本核算;医院;成本管理
一、引言
医院成本核算管理是指医院通过成本核算和分析，采取成本控制措施，降低医疗成本的管理活动。随着我国医疗卫生体制改革的不断深入及社会保障体系的不断完善，医疗卫生机构的数量和规模迅猛发展，提供医疗服务的能力不断增强。普通的医疗服务市场逐渐由卖方市场转向买方市场，医院之间争夺病源的竞争越来越激烈，由于医疗服务市场政府主导定价性(医院等级越高，医疗服务收费定价越高)，对于医疗服务定价较低的中低等级医院来说，一手抓提高医疗技术和服务水平，一手抓成本核算管理，是医院在激烈的市场竞争中求生存、谋发展，创造经济效益和社会效益的重要途径。成本核算管理的目的是全面、真实、准确反映医疗成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。范围涉及对医疗成本消耗产生影响的全部因素，包括从固定资产投资、材料采购、市场营销、收治病人、病人病愈出院，以及病人回访的全过程。按核算对象不同，分为科室成本核算，医疗服务项目成本核算，病种成本核算，床日成本和诊次成本核算、大型设备成本核算等。
通过医疗成本核算管理不仅可以清晰了解医疗成本的真实状况，准确核算医院整体及各成本核算单元的盈亏情况，还能够通过对医疗成本信息分析，发现引起成本变动的真正原因，找到成本控制关键点，通过流程优化、作业改进措施进行成本控制、降低成本，实现成本控制目标。
二、当前医院成本核算管理中存在的问题
医院成本核算起步比较晚，并没有形成自己特有的理论体系，其理论体系是借鉴工业的成本核算理论，由于医疗服务产品的特殊性，工业的成本核算理论不是完全适用。同时，由于长期以来，医疗机构作为“不以营利为目的社会公益组织”，更加重视提高医疗技术、创造社会效益，往往忽视医疗成本核算管理、创造经济效益，不同医院开展医疗成本核算的水平参差不齐，总的来说主要存在以下问题：
1、医院成本核算管理观念落后，亟待更新
在大多数人的观念上，谈到医院成本核算管理，想到的就是消耗的水、电、材料、人员工资、固定资产折旧以及日常发生的费用，想到的是节能降耗、降低人力成本，也就是是传统的成本核算管理重点控制的对象。这些资源消耗及要素成本大多是固化成本，成本核算管理最终只能降低少部分的非固化成本，降低幅度、余地并不大，效果不甚理想。而战略成本管理为医疗机构开展成本核算管理指明了新的方向。战略成本管理从关注医院内部活动拓展到企业外部，拓宽了成本管理的“空间”，从基于日常经营控制转向基于长期的战略管理层面，延伸了成本管理的“时间”，给成本核算管理带来突破。比如：购入一台检验设备，如果检验次数达不到保本数量，那么该医疗项目收入就不能弥补设备的运行费用、折旧成本、占用资金的成本等，出现亏损。从战略成本管理的角度来说，此种检验用外委方式更经济，可以节约资金占用成本、人工成本等，获得价差收益。再如，病房的利用率，经济存货水平、物资材料的采购成本等都是影响医院成本的重要因素，而传统的成本核算管理不涉及这些因素。因此，我们转变思维，从全局性、长远性角度考虑医院成本核算管理，改变以往认为设备成本不可控，仅仅关注材料消耗成本及人工成本的观念，重新关注固定资产利用效率和投资决策，关注设备成本、采购成本、资金成本其对医疗服务成本的影响。
2、缺乏全面、系统的成本核算管理体系
由于医疗市场竞争日趋激烈，医院的成本核算管理意识不断增强，节能降耗、控制成本是医院常抓不懈的事情。医院成本核算管理通常是通过绩效考核，绩效工资分配等来实现，成本消耗作为绩效考核其中的一个考核指标，通过绩效工资奖罚来增强科室的成本控制意识，加强成本控制，达到降低成本消耗的目的。然而，由于缺乏全面、系统的整体规划、缺乏有效的手段，效果并不理想。首先，科室成本核算管理负责人所能控制的是减少领用卫生材料消耗，降低可变成本，对于固定资产折旧等不可控成本无能为力。其次，绩效考核时，成本消耗已经产生，木已成舟，不合理的成本消耗无法纠正。第三，科室员工对成本消耗的控制作用几乎微乎其微。只有建立全面的、全员参与的医疗成本核算管理体系，增强全员成本管理意识，抓住成本控制的关键环节、关键点，责任到人，辅之以责任考核，才能实现医疗成本有效控制，最终实现医院成本战略。
3、缺乏科学的成本核算管理方法
我国医院成本核算管理方法借鉴的是工业企业的成本核算管理模式。医院的服务对象是病人，由于病人病情的差异，医治病人没有固定的模式，诊疗方法各有差异，所发生的成本消耗也不同，诊次成本之间缺乏可比性。不能像工业计算单位产品成本那样计算诊次成本、单次住院病人成本。同时，由于医疗服务流程的复杂性及医疗成本核算管理的独特性，使管理费用等间接费用的分摊不十分科学， 使医院的成本核算管理生成的信息不十分准确、可靠，不能为医院成本控制，经营决策提供有充分价值的资料。缺乏可操作的成本核算管理方法，缺乏适合医院特色的成本核算管理规范， 使得医院的成本核算管理缺乏有效的载体， 成本核算管理的效果难以令人满意。
4、医疗服务的特殊性使医疗服务成本不可控制
医院是一个治病救人的社会公益组织，所做的都是人命关天的大事，来不得半点马虎，必须严格遵守医疗规程，在保证医疗质量的前提下，开展成本核算管理，不能节省的就严格不能省。
高质量的医疗服务，低水平的医疗成本消耗是医院立足市场，提高竞争力的两大法宝，医院通常投入大量的资源提高医疗质量，而往往忽视医院的成本核算管理。其实控制成本与提高医疗质量并不是相对立的， 在提供高质量的医疗服务的前提下，加强医院的成本控核算管理也是可行的，也只有这样才能真正提高医院的核心竞争力，实现医院的可持续发展。
三、应用现代成本管理理论，加强医院成本核算管理
针对医院成本核算管理的特殊性和当前存在的问题，建议应用现代成本管理理论采取措施，加强医院成本核算管理，具体主要体现在以下方面：
1、树立战略成本核算管理理念
战略成本管理，是指基于战略视角，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息以服务于企业建立竞争优势的一系列成本控制方法、体系。树立战略成本核算管理理念，就是从长远性、全局性来进行医疗成本核算管理，将日常的医疗成本控制向前延伸到固定资产投资、材料采购向后延伸到病人的回访，横向扩展到医疗卫生机构之间的合作。如：医疗设备购置前要进行可行性论证和经济效益分析，只有收益大于零，才具有财务可行性。战略成本管理要求医院管理者更新成本核算管理观念：(1)从注重成本核算向成本控制转变;(2)从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变;(3)从产品制造成本管理向产品总成本管理转变;(4)从静态成本管理向动态成本管理转变。日趋激烈的医疗市场竞争，促使人们必须改变传统的成本管理观念，树立战略成本管理意识，以病人为导向，在为病人提供满意的医疗服务的前提下，取得合理的盈利，建立持续竞争优势。
2、完善医疗成本核算管理制度，实行全成本核算
医院应完善成本核算管理制度，通过制度明确成本核算管理的相关部门和责任人，明确成本核算的原则、对象、范围以及成本归集和分配方法。首先，将科室开展医疗服务活动发生的直接支出和间接支出归集到各科室，形成科室成本。然后，按照分项逐级分步结转的方法将管理费用、医疗辅助科室成本、医疗技术类科室成本进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室，形成门诊、住院临床服务类科室成本。通过科室成本进一步计算出门诊人次成本、床日成本，并根据需要计算医疗项目成本和病种成本。围绕成本计算结果进行相关分析，分析成本变动情况和原因，为医院绩效考核、成本控制提供可靠依据，进一步提高成本效率。
3、应用现代成本管理理论，提升成本核算管理的水平
传统的成本核算管理方法能够带来的效果是有限的，想取得更大的突破，必须在完善传统成本核算管理下，应用先进的成本核算管理理论另辟蹊径取得突破。战略成本管理方法为医院成本核算管理提供了新方法。战略成本管理方法包括：价值链分析、对标管理、作业成本法与作业基础管理、目标成本法等。如：通过价值链分析可以识别降低成本会，并通过成本动因控制或价值链重构来消除不具有竞争优势的活动，降低企业总成本。
4、合理确定间接费用分摊标准提高成本核算的相关性
传统的成本核算中，管理费用、辅助费用的分摊标准大多采用按科室人员、占用面积等为基础计算的分摊系数，分摊标准单一，相关性不强，很难准确反映医疗成本的真实状况，给管理决策提供确切的依据。在确定成本费用分摊的成以下因素：(1)多样性。不同的医疗项目因导致成本发生的原因不同，应该选择不同的成本动因将资源耗费分配到医疗项目和成本对象之中。(2)相关性。成本动因要反映成本对象、医疗服务、和资源之间的关联性。(3)符合成本效益原则成本动因的数量要适中。使成本核算产生的信息能产生更高相关性，为成本控制、管理决策服务。
5、应用目标成本管理方法，确定成本目标，实现成本控制
根据确定的医疗服务价格，在满足医院从某一成本对象获得必要的利润情况下确定目标成本。用目标成本约束医疗服务过程，提高医疗诊断水平，优化服务流程，同时，将目标成本嵌入到设备购进、材料采购、设备利用率、材料消耗等业务流程各个环节，实现成本消耗的事前规划，事中控制，发现不合理的消耗，及时采取有效纠偏措施予以调整，最终实现成本目标。
6、正确划分责任中心，合理确定内部转移价格
为明确各业务单元的责任，使各单位在其规定的责任范围内有责有权，积极工作，保证各责任目标的实现，根据责任对象的特点和责任范围的大小，科学划分责任中心，医疗临床部门直接面对医疗市场为病人服务为自然的利润中心，医疗技术部门、医疗辅助为医疗临床部门提供服务可确定为人为利润中心，医疗服务转移价格为市场价格(政府定价)、医疗辅助部门服务转移价格可参照市场价格或变动成本加固定管理费用确定。后勤、职能等部门产出物不能用财务指标确衡量，或投入与产出没有密切关系的内部单位，划分为费用中心，对费用中心的成本控制，主要通过预算总额审批进行。通过科学设计各责任中心的业绩考核指标，实现对各责任中心的成本消耗的控制。
7、加强过程控制与执行结果的评估与考核
为实现成本目标，对医疗成本消耗的各环节进行控制。材料购进：大宗材料的购进采用公开招标方式确定供货方和价格，小额采购进行询价方式;材料领用时：严格执行预算控制;和控制标准进行比较，发现偏差及时纠正偏差，确保控制效果。大批材料消耗各科室每周上报用量，由中标供应商统一配送，减少材料库存占用。绩效考核部门对成本目标进行绩效考评，落实奖惩措施，发挥激励和约束作用，进一步提升成本管理意识和责任心，提高成本核算管理水平，实现成本效率。
参考文献：
[1]财政部会计资格评审中心.高级会计实务[M].北京：经济出版社，2013
[2]刘克涛.医院成本核算管理分析与探讨[J].河南科技，2013(12)
【关键词】成本核算;医院;成本管理
一、引言
医院成本核算管理是指医院通过成本核算和分析，采取成本控制措施，降低医疗成本的管理活动。随着我国医疗卫生体制改革的不断深入及社会保障体系的不断完善，医疗卫生机构的数量和规模迅猛发展，提供医疗服务的能力不断增强。普通的医疗服务市场逐渐由卖方市场转向买方市场，医院之间争夺病源的竞争越来越激烈，由于医疗服务市场政府主导定价性(医院等级越高，医疗服务收费定价越高)，对于医疗服务定价较低的中低等级医院来说，一手抓提高医疗技术和服务水平，一手抓成本核算管理，是医院在激烈的市场竞争中求生存、谋发展，创造经济效益和社会效益的重要途径。成本核算管理的目的是全面、真实、准确反映医疗成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。范围涉及对医疗成本消耗产生影响的全部因素，包括从固定资产投资、材料采购、市场营销、收治病人、病人病愈出院，以及病人回访的全过程。按核算对象不同，分为科室成本核算，医疗服务项目成本核算，病种成本核算，床日成本和诊次成本核算、大型设备成本核算等。
通过医疗成本核算管理不仅可以清晰了解医疗成本的真实状况，准确核算医院整体及各成本核算单元的盈亏情况，还能够通过对医疗成本信息分析，发现引起成本变动的真正原因，找到成本控制关键点，通过流程优化、作业改进措施进行成本控制、降低成本，实现成本控制目标。
二、当前医院成本核算管理中存在的问题
医院成本核算起步比较晚，并没有形成自己特有的理论体系，其理论体系是借鉴工业的成本核算理论，由于医疗服务产品的特殊性，工业的成本核算理论不是完全适用。同时，由于长期以来，医疗机构作为“不以营利为目的社会公益组织”，更加重视提高医疗技术、创造社会效益，往往忽视医疗成本核算管理、创造经济效益，不同医院开展医疗成本核算的水平参差不齐，总的来说主要存在以下问题：
1、医院成本核算管理观念落后，亟待更新
在大多数人的观念上，谈到医院成本核算管理，想到的就是消耗的水、电、材料、人员工资、固定资产折旧以及日常发生的费用，想到的是节能降耗、降低人力成本，也就是是传统的成本核算管理重点控制的对象。这些资源消耗及要素成本大多是固化成本，成本核算管理最终只能降低少部分的非固化成本，降低幅度、余地并不大，效果不甚理想。而战略成本管理为医疗机构开展成本核算管理指明了新的方向。战略成本管理从关注医院内部活动拓展到企业外部，拓宽了成本管理的“空间”，从基于日常经营控制转向基于长期的战略管理层面，延伸了成本管理的“时间”，给成本核算管理带来突破。比如：购入一台检验设备，如果检验次数达不到保本数量，那么该医疗项目收入就不能弥补设备的运行费用、折旧成本、占用资金的成本等，出现亏损。从战略成本管理的角度来说，此种检验用外委方式更经济，可以节约资金占用成本、人工成本等，获得价差收益。再如，病房的利用率，经济存货水平、物资材料的采购成本等都是影响医院成本的重要因素，而传统的成本核算管理不涉及这些因素。因此，我们转变思维，从全局性、长远性角度考虑医院成本核算管理，改变以往认为设备成本不可控，仅仅关注材料消耗成本及人工成本的观念，重新关注固定资产利用效率和投资决策，关注设备成本、采购成本、资金成本其对医疗服务成本的影响。
2、缺乏全面、系统的成本核算管理体系
由于医疗市场竞争日趋激烈，医院的成本核算管理意识不断增强，节能降耗、控制成本是医院常抓不懈的事情。医院成本核算管理通常是通过绩效考核，绩效工资分配等来实现，成本消耗作为绩效考核其中的一个考核指标，通过绩效工资奖罚来增强科室的成本控制意识，加强成本控制，达到降低成本消耗的目的。然而，由于缺乏全面、系统的整体规划、缺乏有效的手段，效果并不理想。首先，科室成本核算管理负责人所能控制的是减少领用卫生材料消耗，降低可变成本，对于固定资产折旧等不可控成本无能为力。其次，绩效考核时，成本消耗已经产生，木已成舟，不合理的成本消耗无法纠正。第三，科室员工对成本消耗的控制作用几乎微乎其微。只有建立全面的、全员参与的医疗成本核算管理体系，增强全员成本管理意识，抓住成本控制的关键环节、关键点，责任到人，辅之以责任考核，才能实现医疗成本有效控制，最终实现医院成本战略。
3、缺乏科学的成本核算管理方法
我国医院成本核算管理方法借鉴的是工业企业的成本核算管理模式。医院的服务对象是病人，由于病人病情的差异，医治病人没有固定的模式，诊疗方法各有差异，所发生的成本消耗也不同，诊次成本之间缺乏可比性。不能像工业计算单位产品成本那样计算诊次成本、单次住院病人成本。同时，由于医疗服务流程的复杂性及医疗成本核算管理的独特性，使管理费用等间接费用的分摊不十分科学， 使医院的成本核算管理生成的信息不十分准确、可靠，不能为医院成本控制，经营决策提供有充分价值的资料。缺乏可操作的成本核算管理方法，缺乏适合医院特色的成本核算管理规范， 使得医院的成本核算管理缺乏有效的载体， 成本核算管理的效果难以令人满意。
4、医疗服务的特殊性使医疗服务成本不可控制
医院是一个治病救人的社会公益组织，所做的都是人命关天的大事，来不得半点马虎，必须严格遵守医疗规程，在保证医疗质量的前提下，开展成本核算管理，不能节省的就严格不能省。
高质量的医疗服务，低水平的医疗成本消耗是医院立足市场，提高竞争力的两大法宝，医院通常投入大量的资源提高医疗质量，而往往忽视医院的成本核算管理。其实控制成本与提高医疗质量并不是相对立的， 在提供高质量的医疗服务的前提下，加强医院的成本控核算管理也是可行的，也只有这样才能真正提高医院的核心竞争力，实现医院的可持续发展。
三、应用现代成本管理理论，加强医院成本核算管理
针对医院成本核算管理的特殊性和当前存在的问题，建议应用现代成本管理理论采取措施，加强医院成本核算管理，具体主要体现在以下方面：
1、树立战略成本核算管理理念
战略成本管理，是指基于战略视角，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息以服务于企业建立竞争优势的一系列成本控制方法、体系。树立战略成本核算管理理念，就是从长远性、全局性来进行医疗成本核算管理，将日常的医疗成本控制向前延伸到固定资产投资、材料采购向后延伸到病人的回访，横向扩展到医疗卫生机构之间的合作。如：医疗设备购置前要进行可行性论证和经济效益分析，只有收益大于零，才具有财务可行性。战略成本管理要求医院管理者更新成本核算管理观念：(1)从注重成本核算向成本控制转变;(2)从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变;(3)从产品制造成本管理向产品总成本管理转变;(4)从静态成本管理向动态成本管理转变。日趋激烈的医疗市场竞争，促使人们必须改变传统的成本管理观念，树立战略成本管理意识，以病人为导向，在为病人提供满意的医疗服务的前提下，取得合理的盈利，建立持续竞争优势。
2、完善医疗成本核算管理制度，实行全成本核算
医院应完善成本核算管理制度，通过制度明确成本核算管理的相关部门和责任人，明确成本核算的原则、对象、范围以及成本归集和分配方法。首先，将科室开展医疗服务活动发生的直接支出和间接支出归集到各科室，形成科室成本。然后，按照分项逐级分步结转的方法将管理费用、医疗辅助科室成本、医疗技术类科室成本进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室，形成门诊、住院临床服务类科室成本。通过科室成本进一步计算出门诊人次成本、床日成本，并根据需要计算医疗项目成本和病种成本。围绕成本计算结果进行相关分析，分析成本变动情况和原因，为医院绩效考核、成本控制提供可靠依据，进一步提高成本效率。
3、应用现代成本管理理论，提升成本核算管理的水平
传统的成本核算管理方法能够带来的效果是有限的，想取得更大的突破，必须在完善传统成本核算管理下，应用先进的成本核算管理理论另辟蹊径取得突破。战略成本管理方法为医院成本核算管理提供了新方法。战略成本管理方法包括：价值链分析、对标管理、作业成本法与作业基础管理、目标成本法等。如：通过价值链分析可以识别降低成本会，并通过成本动因控制或价值链重构来消除不具有竞争优势的活动，降低企业总成本。
4、合理确定间接费用分摊标准提高成本核算的相关性
传统的成本核算中，管理费用、辅助费用的分摊标准大多采用按科室人员、占用面积等为基础计算的分摊系数，分摊标准单一，相关性不强，很难准确反映医疗成本的真实状况，给管理决策提供确切的依据。在确定成本费用分摊的成以下因素：(1)多样性。不同的医疗项目因导致成本发生的原因不同，应该选择不同的成本动因将资源耗费分配到医疗项目和成本对象之中。(2)相关性。成本动因要反映成本对象、医疗服务、和资源之间的关联性。(3)符合成本效益原则成本动因的数量要适中。使成本核算产生的信息能产生更高相关性，为成本控制、管理决策服务。
5、应用目标成本管理方法，确定成本目标，实现成本控制
根据确定的医疗服务价格，在满足医院从某一成本对象获得必要的利润情况下确定目标成本。用目标成本约束医疗服务过程，提高医疗诊断水平，优化服务流程，同时，将目标成本嵌入到设备购进、材料采购、设备利用率、材料消耗等业务流程各个环节，实现成本消耗的事前规划，事中控制，发现不合理的消耗，及时采取有效纠偏措施予以调整，最终实现成本目标。
6、正确划分责任中心，合理确定内部转移价格
为明确各业务单元的责任，使各单位在其规定的责任范围内有责有权，积极工作，保证各责任目标的实现，根据责任对象的特点和责任范围的大小，科学划分责任中心，医疗临床部门直接面对医疗市场为病人服务为自然的利润中心，医疗技术部门、医疗辅助为医疗临床部门提供服务可确定为人为利润中心，医疗服务转移价格为市场价格(政府定价)、医疗辅助部门服务转移价格可参照市场价格或变动成本加固定管理费用确定。后勤、职能等部门产出物不能用财务指标确衡量，或投入与产出没有密切关系的内部单位，划分为费用中心，对费用中心的成本控制，主要通过预算总额审批进行。通过科学设计各责任中心的业绩考核指标，实现对各责任中心的成本消耗的控制。
7、加强过程控制与执行结果的评估与考核
为实现成本目标，对医疗成本消耗的各环节进行控制。材料购进：大宗材料的购进采用公开招标方式确定供货方和价格，小额采购进行询价方式;材料领用时：严格执行预算控制;和控制标准进行比较，发现偏差及时纠正偏差，确保控制效果。大批材料消耗各科室每周上报用量，由中标供应商统一配送，减少材料库存占用。绩效考核部门对成本目标进行绩效考评，落实奖惩措施，发挥激励和约束作用，进一步提升成本管理意识和责任心，提高成本核算管理水平，实现成本效率。
参考文献：
[1]财政部会计资格评审中心.高级会计实务[M].北京：经济出版社，2013
[2]刘克涛.医院成本核算管理分析与探讨[J].河南科技，2013(12)
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