[摘 要]就 企业 如何对无形资产进行 会计 处理，从而使企业的财务报告能更完整、公允地反映企业真实的财务状况、经营业绩，尤其是 研究 与开发费用和商誉的会计处理，进行了一系列的探讨，提出了自己的看法。
《企业会计准则：无形资产准则》（以下简称无形资产准则）的颁布，旨在提高会计信息质量，规范我国证券市场，保护中小投资者的利益。从总体上来看，无形资产准则是参照国际会计准则制定的，充分体现了稳健性原则，从而使得某些上市公司想利用无形资产来粉饰会计报表更加困难[1].但是，无形资产准则中若干 问题 的会计处理，笔者认为有失妥当，应进一步加以探讨。
一、研究与开发费用的会计处理
（一）研究与开发费用会计处理存在的问题
无形资产准则第13条规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”[2].这种会计处理 方法 ，符合会计的稳健性原则，且核算简单，便于会计人员操作，同时也体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持，使企业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但从会计确认和计量角度来看，存在如下问题：
1.不符合真实性原则
真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。由此看来，无形资产准则规定将研究与开发费用作为当期损益处理，显然歪曲了企业的财务信息，造成企业在开发无形资产过程中虚减当期利润，也可能使企业当期的盈利转为亏损；而在依法申请取得无形资产后，由于申请取得前发生的研究与开发费用没有计入成本，从而使得每期摊销的费用减少，进而又虚增了企业利润。这难以真实地反映企业的经营成果，有悖会计信息的真实性原则。另外，若将无形资产的研究与开发费用支出费用化，企业管理者为追求短期的盈利指标，会不适当地削减研究开发支出，这不利于增强企业创新能力，更不利于企业的长远 发展 。
2.违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出原则
凡支出的效益仅与本会计期间相关的，应作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计期间相关的，应作为资本性支出。企业自创无形资产时发生的研究与开发费用，是为了成功获得无形资产，这些支出所产生的收益，不仅与本会计期间有关，也与以后几个会计期间相关，应作为资本性支出处理。而我国无形资产准则把研究与开发费用作为当期损益，即作为收益性支出，显然不妥。
3.不符合配比原则
企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当合理配比，同一会计期间的各项收入和相关的成本费用应当在该会计期内予以确认。而我国无形资产准则将研究与开发费用作为当期损益，即在依法申请取得前将研究与开发费用予以费用化，而仅仅将依法取得时发生的注册费、律师费等费用资本化，这显然严重低估了无形资产的入账价值，使得无形资产依法申请取得后，能为企业创造收益时，分摊的成本远远少于实际获得所耗费的总成本，与以后带来的 经济 利益的配比产生了差异，不符合成本与收益配比原则。企业发生的研究与开发费用，目的是让企业未来更好地发展、更好地参与市场竞争，它与未来各期的收益密切相关，该项费用支出也理应与未来收益相配比。
4.未能在会计报表中反映研究与开发费用的投入情况和研究与开发各投入期的经营业绩
无形资产准则只要求披露各类无形资产的摊销年限，当期期初和期末账面余额、变动情况及原因以及当期确认的无形资产减值准备，没有要求披露研究与开发费用的投入情况和由此获得的经营业绩。
（二）研究与开发费用会计处理方法设想
国际上对研究与开发费用的处理有3种不同的意见：国际会计准则认为研究费用应当计入损益，而开发费用则应资本化；英国会计准则认为，研究与开发费用在符合一定条件时可以资本化；而美国会计准则则主张将其计入当期损益。国内学者对研究与开发费用的确认提出了如下的处理方法[3-5]：（1）全部费用化，即发生的所有研究与开发费用计入当期损益；（2）全部资本化，即发生的所有研究与开发费用计入无形资产，以后再予以摊销；（3）有条件资本化，即将无形资产达到技术可行性之后的支出资本化，此前的支出在发生时计入当期损益；（4）追溯资本化，即在研究与开发的无形资产制造出商业上可行的产品之前，先将其支出全部费用化，待制造出可行的产品之后，再将先前费用化的支出资本化，同时将此后发生的支出全部资本化。然而，“有条件资本化”方法中的“条件”在具体实施中比较难以掌握，操作过程中也存在很大的主观性。更为重要的是，越来越多的企业认为技术上的可行性只有在开发的后期才能确定，而此后研究与开发费用支出相对较少，因此，只对技术上达到可行性之后的研究与开发费用支出进行确认，就不能客观地反映该无形资产的成本。至于“追溯资本化”方法，显然会造成费用的重复确认，而如果对以前的会计报表进行重新编报，那么从成本效益来看，也是不足取的。
笔者认为，研究与开发费用应全部资本化，会计处理要解决两方面的问题：一是如何同时满足谨慎性原则、配比原则和 历史 成本计价原则3项要求；二是如何在资产负债表中反映出研究与开发费用的投入情况，在利润表中反映出各期研究开发费用抵减利润的情况。针对上述问题，我们不妨采取以下两种方法：一是在研究与开发过程中，借鉴固定资产核算时采用的“在建工程”账户，设立一个“在建无形资产”账户，来归集各项研究与开发费用，待研究开发项目结束后，再将其转入“无形资产”账户。二是在研究开发尚未结束的会计期末，借鉴应收账款核算时所采用的备抵账户，设立一个“研究开发失败准备”账户，以避免未来研究开发失败时对当期利润造成巨大 影响 。
具体的账务处理过程如下：（1）在研究开发过程中，用“在建无形资产”账户归集发生的各项费用，借记“在建无形资产”，贷记“原材料”（应付工资、累计折旧等）。（2）在会计期末，估计研究开发失败的可能性，按一定比例计提“研究开发失败准备”，借记“管理费用”，贷记“研究开发失败准备”。（3）若某研究开发项目结束并获得成功，按该项目所发生的实际成本结转计入无形资产的价值，同时将已计提的“研究开发失败准备”转回，借记“无形资产”“研究开发失败准备”，贷记“在建无形资产”“管理费用”。（4）若某研究开发项目宣告失败，按其已发生的费用扣除已计提的“研究开发失败准备”后，余额结转计入当期损失，借记“管理费用”“研究开发失败准备”，贷记“在建无形资产”。
这样的会计处理，既不影响企业的资产指标，也不影响企业的利润指标，有利于激发企业投入研究开发的热情，增强企业的创新能力。一旦研究开发成功，无形资产无疑增强了企业参与市场竞争的能力；一旦研制失败，说明企业前期投入无果，虽然削弱了企业今后的财务实力与经营业绩，但可以刺激企业的创新意识，使其不断地去研制和开发新产品、新技术，以适应市场经济发展的需要，挑战知识经济 时代 。无形资产在研制成功后的价值是其全部实际成本，真实地反映了它的价值和企业的财务信息，有利于企业加强对无形资产的利用和管理，既符合真实性、合理配比原则，又符合历史成本计价原则，且在会计报表中易于列示。
二、商誉的确认和计量
（一）商誉的确认
1.当前在这方面存在的问题
无形资产准则第4条规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。无形资产准则第7条又规定，企业自创商誉不能加以确认。这种确认方法显然符合会计界对商誉问题的传统看法，即只有在企业合并中取得的外购商誉，也就是购买价格与被购企业可辨认净资产公允价值之间的差额，才能在会计上加以确认。非购买商誉，即企业在持续经营过程中形成的自创商誉，在任何状态下都不能确认。笔者认为，这种规定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企业兼并活动中，不少企业往往不惜重金收购其他企业，所付的资金中，有80%甚至90%是用于购买商誉的[6].企业合并中显现出的如此巨大的商誉价值，不是产生于企业被收购、改组或合并之时，只是在收购、改组或合并时才得以实现罢了。第二，不是并购活动，而是企业持续地开发创造知识产权的努力形成了商誉的价值，因此从商誉价值形成的角度看，只在发生并购业务时才确认商誉价值的会计处理方法缺乏合理性。第三，仅仅确认并购企业的商誉价值导致并购企业与非并购企业之间缺乏可比性。财务数据只有在不同的企业之间进行比较时才具有决策价值，企业中只有一部分企业的资产负债表中包含了商誉，一方面导致投资者利用商誉信息时更加无所适从，另一方面也导致并购企业与非并购企业的财务比率因 计算 口径不一致而存在显著差异。
2.自创商誉是否应当确认
商誉包括外购商誉和自创商誉。企业自创的商誉该不该确认呢？美国财务会计准则委员会提出的会计要素确认的4条基本原则包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性。长期以来，自创商誉由于不符合“可靠性”标准一直不被确认。然而过分强调可靠性，必须以牺牲相关性为代价，特别是当衍生 金融 工具出现以后，会计学界开始意识到，仅仅为了强调可靠性而将那些对决策有用的重要信息拒于会计核算的门槛之外的做法已不合时宜了。现在，企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本运营中效力日益显著，相应地，股东、债权人也急需了解这一未入账的重要的资产信息。在一定意义上， 现代 企业的竞争就是创造能力的竞争，核算这部分能力价值的商誉，对于衡量企业未来的竞争优势、判断企业的投资价值是至关重要的。以适当的方式反映并披露商誉信息，无疑能更完整、公允地反映企业真实的财务状况和经营业绩。其优点在于[7]：（1）内部经营管理者可利用这些信息进行投资、筹资决策。只有清楚地了解企业自创商誉的价值，才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。并且，企业也可借此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道。（2）在吸引外资的过程中，可避免因为忽视了未入账的资产价值，造成企业价值被严重低估，致使国有资产遭受损失。（3）投资者、债权人要根据关于企业未来盈利能力的信息进行决策，披露商誉信息，宏观上有利于资源在全 社会 的优化配置。因此，传统的自创商誉不确认 理论 已经不再适应社会经济形势的发展需要，必须进行改革创新。而且，会计确认、计量手段等的改变，使得在历史成本计量模式下不能反映的自创商誉有可能进入财务会计系统。商誉应作为一项资产被确认。资本市场的经验研究结果表明：报告的商誉资产价值与股价之间是相关的，并且在商誉已经摊销5年之后仍然相关[6].同时相关的研究还显示：报告了商誉价值的企业，其账面价值更接近于市场价值，这从另一个侧面证实了商誉的确认使得会计信息更加有用。因此，自创商誉应该被确认。
《企业会计准则：无形资产准则》（以下简称无形资产准则）的颁布，旨在提高会计信息质量，规范我国证券市场，保护中小投资者的利益。从总体上来看，无形资产准则是参照国际会计准则制定的，充分体现了稳健性原则，从而使得某些上市公司想利用无形资产来粉饰会计报表更加困难[1].但是，无形资产准则中若干 问题 的会计处理，笔者认为有失妥当，应进一步加以探讨。
一、研究与开发费用的会计处理
（一）研究与开发费用会计处理存在的问题
无形资产准则第13条规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”[2].这种会计处理 方法 ，符合会计的稳健性原则，且核算简单，便于会计人员操作，同时也体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持，使企业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但从会计确认和计量角度来看，存在如下问题：
1.不符合真实性原则
真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。由此看来，无形资产准则规定将研究与开发费用作为当期损益处理，显然歪曲了企业的财务信息，造成企业在开发无形资产过程中虚减当期利润，也可能使企业当期的盈利转为亏损；而在依法申请取得无形资产后，由于申请取得前发生的研究与开发费用没有计入成本，从而使得每期摊销的费用减少，进而又虚增了企业利润。这难以真实地反映企业的经营成果，有悖会计信息的真实性原则。另外，若将无形资产的研究与开发费用支出费用化，企业管理者为追求短期的盈利指标，会不适当地削减研究开发支出，这不利于增强企业创新能力，更不利于企业的长远 发展 。
2.违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出原则
凡支出的效益仅与本会计期间相关的，应作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计期间相关的，应作为资本性支出。企业自创无形资产时发生的研究与开发费用，是为了成功获得无形资产，这些支出所产生的收益，不仅与本会计期间有关，也与以后几个会计期间相关，应作为资本性支出处理。而我国无形资产准则把研究与开发费用作为当期损益，即作为收益性支出，显然不妥。
3.不符合配比原则
企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当合理配比，同一会计期间的各项收入和相关的成本费用应当在该会计期内予以确认。而我国无形资产准则将研究与开发费用作为当期损益，即在依法申请取得前将研究与开发费用予以费用化，而仅仅将依法取得时发生的注册费、律师费等费用资本化，这显然严重低估了无形资产的入账价值，使得无形资产依法申请取得后，能为企业创造收益时，分摊的成本远远少于实际获得所耗费的总成本，与以后带来的 经济 利益的配比产生了差异，不符合成本与收益配比原则。企业发生的研究与开发费用，目的是让企业未来更好地发展、更好地参与市场竞争，它与未来各期的收益密切相关，该项费用支出也理应与未来收益相配比。
4.未能在会计报表中反映研究与开发费用的投入情况和研究与开发各投入期的经营业绩
无形资产准则只要求披露各类无形资产的摊销年限，当期期初和期末账面余额、变动情况及原因以及当期确认的无形资产减值准备，没有要求披露研究与开发费用的投入情况和由此获得的经营业绩。
（二）研究与开发费用会计处理方法设想
国际上对研究与开发费用的处理有3种不同的意见：国际会计准则认为研究费用应当计入损益，而开发费用则应资本化；英国会计准则认为，研究与开发费用在符合一定条件时可以资本化；而美国会计准则则主张将其计入当期损益。国内学者对研究与开发费用的确认提出了如下的处理方法[3-5]：（1）全部费用化，即发生的所有研究与开发费用计入当期损益；（2）全部资本化，即发生的所有研究与开发费用计入无形资产，以后再予以摊销；（3）有条件资本化，即将无形资产达到技术可行性之后的支出资本化，此前的支出在发生时计入当期损益；（4）追溯资本化，即在研究与开发的无形资产制造出商业上可行的产品之前，先将其支出全部费用化，待制造出可行的产品之后，再将先前费用化的支出资本化，同时将此后发生的支出全部资本化。然而，“有条件资本化”方法中的“条件”在具体实施中比较难以掌握，操作过程中也存在很大的主观性。更为重要的是，越来越多的企业认为技术上的可行性只有在开发的后期才能确定，而此后研究与开发费用支出相对较少，因此，只对技术上达到可行性之后的研究与开发费用支出进行确认，就不能客观地反映该无形资产的成本。至于“追溯资本化”方法，显然会造成费用的重复确认，而如果对以前的会计报表进行重新编报，那么从成本效益来看，也是不足取的。
笔者认为，研究与开发费用应全部资本化，会计处理要解决两方面的问题：一是如何同时满足谨慎性原则、配比原则和 历史 成本计价原则3项要求；二是如何在资产负债表中反映出研究与开发费用的投入情况，在利润表中反映出各期研究开发费用抵减利润的情况。针对上述问题，我们不妨采取以下两种方法：一是在研究与开发过程中，借鉴固定资产核算时采用的“在建工程”账户，设立一个“在建无形资产”账户，来归集各项研究与开发费用，待研究开发项目结束后，再将其转入“无形资产”账户。二是在研究开发尚未结束的会计期末，借鉴应收账款核算时所采用的备抵账户，设立一个“研究开发失败准备”账户，以避免未来研究开发失败时对当期利润造成巨大 影响 。
具体的账务处理过程如下：（1）在研究开发过程中，用“在建无形资产”账户归集发生的各项费用，借记“在建无形资产”，贷记“原材料”（应付工资、累计折旧等）。（2）在会计期末，估计研究开发失败的可能性，按一定比例计提“研究开发失败准备”，借记“管理费用”，贷记“研究开发失败准备”。（3）若某研究开发项目结束并获得成功，按该项目所发生的实际成本结转计入无形资产的价值，同时将已计提的“研究开发失败准备”转回，借记“无形资产”“研究开发失败准备”，贷记“在建无形资产”“管理费用”。（4）若某研究开发项目宣告失败，按其已发生的费用扣除已计提的“研究开发失败准备”后，余额结转计入当期损失，借记“管理费用”“研究开发失败准备”，贷记“在建无形资产”。
这样的会计处理，既不影响企业的资产指标，也不影响企业的利润指标，有利于激发企业投入研究开发的热情，增强企业的创新能力。一旦研究开发成功，无形资产无疑增强了企业参与市场竞争的能力；一旦研制失败，说明企业前期投入无果，虽然削弱了企业今后的财务实力与经营业绩，但可以刺激企业的创新意识，使其不断地去研制和开发新产品、新技术，以适应市场经济发展的需要，挑战知识经济 时代 。无形资产在研制成功后的价值是其全部实际成本，真实地反映了它的价值和企业的财务信息，有利于企业加强对无形资产的利用和管理，既符合真实性、合理配比原则，又符合历史成本计价原则，且在会计报表中易于列示。
二、商誉的确认和计量
（一）商誉的确认
1.当前在这方面存在的问题
无形资产准则第4条规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。无形资产准则第7条又规定，企业自创商誉不能加以确认。这种确认方法显然符合会计界对商誉问题的传统看法，即只有在企业合并中取得的外购商誉，也就是购买价格与被购企业可辨认净资产公允价值之间的差额，才能在会计上加以确认。非购买商誉，即企业在持续经营过程中形成的自创商誉，在任何状态下都不能确认。笔者认为，这种规定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企业兼并活动中，不少企业往往不惜重金收购其他企业，所付的资金中，有80%甚至90%是用于购买商誉的[6].企业合并中显现出的如此巨大的商誉价值，不是产生于企业被收购、改组或合并之时，只是在收购、改组或合并时才得以实现罢了。第二，不是并购活动，而是企业持续地开发创造知识产权的努力形成了商誉的价值，因此从商誉价值形成的角度看，只在发生并购业务时才确认商誉价值的会计处理方法缺乏合理性。第三，仅仅确认并购企业的商誉价值导致并购企业与非并购企业之间缺乏可比性。财务数据只有在不同的企业之间进行比较时才具有决策价值，企业中只有一部分企业的资产负债表中包含了商誉，一方面导致投资者利用商誉信息时更加无所适从，另一方面也导致并购企业与非并购企业的财务比率因 计算 口径不一致而存在显著差异。
2.自创商誉是否应当确认
商誉包括外购商誉和自创商誉。企业自创的商誉该不该确认呢？美国财务会计准则委员会提出的会计要素确认的4条基本原则包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性。长期以来，自创商誉由于不符合“可靠性”标准一直不被确认。然而过分强调可靠性，必须以牺牲相关性为代价，特别是当衍生 金融 工具出现以后，会计学界开始意识到，仅仅为了强调可靠性而将那些对决策有用的重要信息拒于会计核算的门槛之外的做法已不合时宜了。现在，企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本运营中效力日益显著，相应地，股东、债权人也急需了解这一未入账的重要的资产信息。在一定意义上， 现代 企业的竞争就是创造能力的竞争，核算这部分能力价值的商誉，对于衡量企业未来的竞争优势、判断企业的投资价值是至关重要的。以适当的方式反映并披露商誉信息，无疑能更完整、公允地反映企业真实的财务状况和经营业绩。其优点在于[7]：（1）内部经营管理者可利用这些信息进行投资、筹资决策。只有清楚地了解企业自创商誉的价值，才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。并且，企业也可借此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道。（2）在吸引外资的过程中，可避免因为忽视了未入账的资产价值，造成企业价值被严重低估，致使国有资产遭受损失。（3）投资者、债权人要根据关于企业未来盈利能力的信息进行决策，披露商誉信息，宏观上有利于资源在全 社会 的优化配置。因此，传统的自创商誉不确认 理论 已经不再适应社会经济形势的发展需要，必须进行改革创新。而且，会计确认、计量手段等的改变，使得在历史成本计量模式下不能反映的自创商誉有可能进入财务会计系统。商誉应作为一项资产被确认。资本市场的经验研究结果表明：报告的商誉资产价值与股价之间是相关的，并且在商誉已经摊销5年之后仍然相关[6].同时相关的研究还显示：报告了商誉价值的企业，其账面价值更接近于市场价值，这从另一个侧面证实了商誉的确认使得会计信息更加有用。因此，自创商誉应该被确认。
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