审计的委托人经历过的财产所有者、政府、股东以及经营管理者和审计委员会等诸多角色。任何一种审计委托模式的存在和嬗变，都与当时的社会经济发展，资本市场的变化密不可分。保险公司的委托模式就是人们正在探索中的一种具有创新意义的审计委托模式。保险公司委托是指，由保险公司设立一种新的险种——财务报表责任险，保险公司根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。然后由企业管理当局向保险公司购买财务报表审计责任险，再由保险公司聘请审计师对投保的企业的会计信息即财务报表进行审计，并由保险公司支付审计费用的审计委托模式。
一、保险公司委托的理论依据 财务报表保险制度的基本理念并非新生事物，在古典的审计起源理论中就有“保险论”一说[1].保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计就是一种保险行为，在市场经济中，审计费用的发生贯彻了风险分担的原则。审计实际上是向投资者提供一种保险，投资者主要根据管理当局提供的财务报告作出投资决策，为补偿因管理当局提供欺诈性财务报告而引起的损失，愿意从自己可得的收入中拿出一部分来聘请外部审计人员，对管理当局提供的财务报告进行审计，由此保证投资的安全。如果投资者根据已审财务报告购买证券后出现损失，并且有证据表明审计师在财务报表审计过程中存在审计失败，那么法律将保护投资者利益而向审计师提出赔偿诉求。如果会计师事务所败诉，必须向投资者支付赔偿金，以弥补投资者的损失。因此，在所有者眼里，审计行为视同保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，会计师事务所作为一个潜在投资损失赔偿者而发挥作用。 2002年，美国纽约大学的会计学教授乔斯华？罗恩（Joshua Ronen）先生首先提出了建立财务报表保险制度（Financial Statement Insurance，简称FSI）。这一新的制度设计一经问世，即引起强烈反响。从保险学的角度来看，财务报表保险应该是一种经济责任险，保险的核心问题是保险利益。我国《保险法》第十二条规定，投保人对保险标的应当具有保险利益，否则，保险合同无效。保险利益是指投保人对保险标的具有的法律上承认的利益。上市公司财务报表保险的标的，表面上是财务报表，实际上保护的是投资者等利益相关者的利益。所以，上市公司财务报表保险合同的设立是符合法律规定的。[2] 二、保险公司委托的运行机制假设 财务报表责任保险制度目前只是一种理论上的探讨，尚无实践的可操作性，所以笔者在此作一些理论上的运行机制假设。 （一）保险公司和投保公司之间的运行机制假设[3] 首先，投保公司向保险公司申请财务报表责任保险，保险公司对投保公司进行承保风险评估（review）。即由代表承保人的专业风险评估人（包括审计师）对投保公司的财务报表风险进行评估，然后，保险公司根据风险评估结果向投保公司提交投保建议书，即针对不同风险的公司，不同等级的保险金额对应不同的保险费率。投保公司可以在最高保险金额下选择任何一档的保险金额及其相应的费率。投保公司董事会根据投保建议书提出财务报表保险预案，提请股东大会审议，股东大会审议后将决议对外公布。如果股东大会审议通过向保险公司投保财务报表责任保险，那么保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计。如果审计师对投保公司的财务报表出具标准无保留意见的审计报告，那么保险公司同意承保并向投保公司签发保单；如果审计师出具非标准无保留审计意见，那么保险公司将和投保公司重新商议保险条款，或者拒绝承保。保险公司和投保公司执行保险合同，投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容。如果投保公司财务报表被发现存在重大错报、欺诈及其他合同中约定的情形且给投资者带来损失，保险公司根据合同对投资者进行赔偿，转而追究会计师事务所的责任。 （二）保险公司在选择事务所时可以通过招投标的方式。 中标的会计师事务所通过对被审计单位会计报表的审计，发表真实的审计意见。当发生审计诉讼时，保险公司对会计报表的使用者负责，之后，保险公司向事务所追偿其所承担的损失。 （三）会计师事务所按多保险公司委托，保持审计师的独立性 会计师事务所接受保险公司的委托，对被审计单位实施审计，并由保险公司支付审计费用；被审计单位对审计师的审计进行协助与配合。在这种审计模式下，审计师摆脱了对被审计单位经济上的依赖性，也避免了被审计单位可能给予的压力，可以较好地保持审计师的独立性。 三、保险公司委托的优势与缺陷分析 （一）保险公司委托克服了其他委托模式的缺陷 从理论上来说，具有其自身的优势： 1.改变现行的委托代理关系，切实保证审计师的独立性 现行审计制度下，无论是直接由董事会聘请会计师事务所，还是由独立董事主导的审计委员会聘请，甚至是由股东大会聘请，最终的决定权可能都落到公司管理层手中。而在财务报告编制主体——公司管理层的利诱和压迫下，审计师不可能完全独立于公司。而即使审计的委托权掌握在审计委员会的手中，审计师与委托人之间仍然存在着经济利益关系，正如莫茨和夏拉夫[4]所言，如果把审计人员和被审单位在经济上的联系与他们之间存在的保密关系放在一起，在第三者看来很难感到审计人员所主张的独立性真实的存在。委托人与审计师之间的经济利益关系是“审计独立性的天然障碍”。被审计单位手中的“货币选票”是影响审计独立性的根源[5].所谓“拿人钱财，替人消灾”，而审计师则有“拿人钱财，挖人墙脚”之嫌，要改变这种审计收费制度，从源头上治理审计独立性的问题，必须改革现存的审计委托模式。 在财务报表保险制度下，聘用审计师并支付审计费用的决策权从被审计单位的管理层转移到保险公司手中，也即将“货币选票”易手，切断了公司管理层与审计师之间的委托代理关系，彻底隔离影响审计师独立性的“毒源”，解决了审计师的独立性问题。 保险公司出于自身利益的考虑，力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险，杜绝上市公司会计舞弊事件的发生。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决股权分散所带来的监督缺位问题，改变目前审计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，消除审计师与公司管理层的利益关联，切实增强审计的独立性。[6]
新会计准则下企业资产管理责任审计的重点
一、保险公司委托的理论依据 财务报表保险制度的基本理念并非新生事物，在古典的审计起源理论中就有“保险论”一说[1].保险论认为，从风险转嫁学说出发，审计就是一种保险行为，在市场经济中，审计费用的发生贯彻了风险分担的原则。审计实际上是向投资者提供一种保险，投资者主要根据管理当局提供的财务报告作出投资决策，为补偿因管理当局提供欺诈性财务报告而引起的损失，愿意从自己可得的收入中拿出一部分来聘请外部审计人员，对管理当局提供的财务报告进行审计，由此保证投资的安全。如果投资者根据已审财务报告购买证券后出现损失，并且有证据表明审计师在财务报表审计过程中存在审计失败，那么法律将保护投资者利益而向审计师提出赔偿诉求。如果会计师事务所败诉，必须向投资者支付赔偿金，以弥补投资者的损失。因此，在所有者眼里，审计行为视同保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险费用，会计师事务所作为一个潜在投资损失赔偿者而发挥作用。 2002年，美国纽约大学的会计学教授乔斯华？罗恩（Joshua Ronen）先生首先提出了建立财务报表保险制度（Financial Statement Insurance，简称FSI）。这一新的制度设计一经问世，即引起强烈反响。从保险学的角度来看，财务报表保险应该是一种经济责任险，保险的核心问题是保险利益。我国《保险法》第十二条规定，投保人对保险标的应当具有保险利益，否则，保险合同无效。保险利益是指投保人对保险标的具有的法律上承认的利益。上市公司财务报表保险的标的，表面上是财务报表，实际上保护的是投资者等利益相关者的利益。所以，上市公司财务报表保险合同的设立是符合法律规定的。[2] 二、保险公司委托的运行机制假设 财务报表责任保险制度目前只是一种理论上的探讨，尚无实践的可操作性，所以笔者在此作一些理论上的运行机制假设。 （一）保险公司和投保公司之间的运行机制假设[3] 首先，投保公司向保险公司申请财务报表责任保险，保险公司对投保公司进行承保风险评估（review）。即由代表承保人的专业风险评估人（包括审计师）对投保公司的财务报表风险进行评估，然后，保险公司根据风险评估结果向投保公司提交投保建议书，即针对不同风险的公司，不同等级的保险金额对应不同的保险费率。投保公司可以在最高保险金额下选择任何一档的保险金额及其相应的费率。投保公司董事会根据投保建议书提出财务报表保险预案，提请股东大会审议，股东大会审议后将决议对外公布。如果股东大会审议通过向保险公司投保财务报表责任保险，那么保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计。如果审计师对投保公司的财务报表出具标准无保留意见的审计报告，那么保险公司同意承保并向投保公司签发保单；如果审计师出具非标准无保留审计意见，那么保险公司将和投保公司重新商议保险条款，或者拒绝承保。保险公司和投保公司执行保险合同，投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容。如果投保公司财务报表被发现存在重大错报、欺诈及其他合同中约定的情形且给投资者带来损失，保险公司根据合同对投资者进行赔偿，转而追究会计师事务所的责任。 （二）保险公司在选择事务所时可以通过招投标的方式。 中标的会计师事务所通过对被审计单位会计报表的审计，发表真实的审计意见。当发生审计诉讼时，保险公司对会计报表的使用者负责，之后，保险公司向事务所追偿其所承担的损失。 （三）会计师事务所按多保险公司委托，保持审计师的独立性 会计师事务所接受保险公司的委托，对被审计单位实施审计，并由保险公司支付审计费用；被审计单位对审计师的审计进行协助与配合。在这种审计模式下，审计师摆脱了对被审计单位经济上的依赖性，也避免了被审计单位可能给予的压力，可以较好地保持审计师的独立性。 三、保险公司委托的优势与缺陷分析 （一）保险公司委托克服了其他委托模式的缺陷 从理论上来说，具有其自身的优势： 1.改变现行的委托代理关系，切实保证审计师的独立性 现行审计制度下，无论是直接由董事会聘请会计师事务所，还是由独立董事主导的审计委员会聘请，甚至是由股东大会聘请，最终的决定权可能都落到公司管理层手中。而在财务报告编制主体——公司管理层的利诱和压迫下，审计师不可能完全独立于公司。而即使审计的委托权掌握在审计委员会的手中，审计师与委托人之间仍然存在着经济利益关系，正如莫茨和夏拉夫[4]所言，如果把审计人员和被审单位在经济上的联系与他们之间存在的保密关系放在一起，在第三者看来很难感到审计人员所主张的独立性真实的存在。委托人与审计师之间的经济利益关系是“审计独立性的天然障碍”。被审计单位手中的“货币选票”是影响审计独立性的根源[5].所谓“拿人钱财，替人消灾”，而审计师则有“拿人钱财，挖人墙脚”之嫌，要改变这种审计收费制度，从源头上治理审计独立性的问题，必须改革现存的审计委托模式。 在财务报表保险制度下，聘用审计师并支付审计费用的决策权从被审计单位的管理层转移到保险公司手中，也即将“货币选票”易手，切断了公司管理层与审计师之间的委托代理关系，彻底隔离影响审计师独立性的“毒源”，解决了审计师的独立性问题。 保险公司出于自身利益的考虑，力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险，杜绝上市公司会计舞弊事件的发生。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决股权分散所带来的监督缺位问题，改变目前审计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，消除审计师与公司管理层的利益关联，切实增强审计的独立性。[6]
新会计准则下企业资产管理责任审计的重点
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