基于公允价值的会计计量问题研究1
摘要：公允价值是金融工具最相关的属性，是衍生金融工具唯一相关的计量属性。公允价值会计必须确认公允价值的变动(未实现的利得和损失)，导致主体的经营、投资和理财业绩都被歪曲。全球正面临一场严重的金融危机，大多数金融资产丧失活跃的市场，金融资产或负债的公允价值估计就失去了基础，一个主体就不能再用公允价值来计量其金融资产或金融负债。而财务会计与财务报表的本质特征总是如实反映一个主体的经济真实，会计决不能变成估计。因此，当前公允价值会计必须进行适当的改进，以适应新的经济形势的需要。
关键词：公允价值计量；公允价值会计；历史成本会计
中图分类号；F230 文献标识码：A 文章编号：0438-0460(2009)03－0027－07
一、计量是财务会计的核心问题
财务会计是由确认(包括在账户中正式记录和在财务报表中传递财务信息)计量和披露(在财务报表以外表述财务和非财务信息)等程序构成的一个立足主体、面向市场、提供以财务信息为主的经济信息系统。在这个系统中，确认离不开计量，披露也需要计量。FASB指出：确认包括同时用文字数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中，并把可计量性(measurability)列为确认的基本标准(Fundamental Recognition Criteriu)之一。因此，计量是财务会计中一个很重要的问题。早在1979年，美籍日本会计学家井尻雄士(Yuri Iriji)就认为：会计计量是会计系统的核心问题。(Yuri Iriji，1979：29)
关于会计计量的含义，西方财务会计文献中有不同说法。1966年，AAA《论会计基本理论》(ASOBAT)认为，会计主要是确认、计量和传递一个主体的经济信息的程序。它在评价会计信息时，确立了包括可计量性(measurability)在内的四个基本准则。在阐述可计量性时又指出，货币是会计人员采用的基本的但不是唯一的(but not the only)数字计量。1970年，APB No.4认为，财务会计的功能在于提供主要具有财务性质的数量化信息，以便有助于作出经济决策。财务会计是会计的一个分支，它包括财务状况和经营成果的报表。(APB statement No.4，1970，par.9)1984年，FASB在第5号概念公告中则认为资产、负债或权益变动必须具有相关的计量属性，可以充分而又可靠地利用货币作为计量单位。(FASB concept No.5，1984，par.65)总体来说，财务会计的计量，主要是指在财务报表内确认的会计信息，既用文字说明又须用货币金额表示，即用货币计量。在表外披露的信息，可以是定性的信息，也可以是既定性又定量的信息。后者既包括用货币定量即按金额表示，也包括用其他计量单位计量，即按其他计量单位所表现的数额，如按公斤表示重量，按公尺表示长度，用时、日表示时间跨度，等等。
二、计量模式
计量模式(measurement model)是由计量单位和计量属性(measurement attribute)构成的。以货币表现就是以货币为计量单位(measurement unit)，除非发生恶性通货膨胀或通货紧缩，一般都是用各国各地区的名义货币(nominal money)为计量单位，如人民币、美元、港币等。计量基础或计量属性(measurement basis or attributes)则可以简单地理解为不同的时间内可以用来计量的不同方法。以货币计量来说，最基本的计量方法是市场价格(或交换价格)。就是说，市场价格(market price)或交换价格(exchange price)(因为市场价格是用来交换的)是会计计量的基础方法。如果区分时间导向(time orientation)，即分为过去(past)、现在(present)和未来(future)三个不同时间段，那么，将有九种可按货币计量的基础或属性。(见表1)
表1中所列示的九种计量属性是IASB和FASB联合概念框架的工作人员提供给IASB和FASB进行考虑的，分别为：(1)过去的入账(买入)价格；(2)过去的脱手(销售)价格；(3)过去的修正数额；(4)当前的入账(买人)价格；(5)当前的脱手(销售)价格；(6)使用中的价值；(7)当前的均衡(平均)价格；(8)未来的入账(买入)价格；(9)未来的脱手(销售)价格。九种计量属性似乎没有提到本文要讨论的历史成本和公允价值，其实历史成本就是过去的入账(买人)价格或脱手价格；公允价值就是当前的脱手价格(按FASB的理解)或也可以包括当前的买入价格。
三、历史成本计量与历史成本会计
为了更好理解公允价值会计计量，有必要对传统的(现在财务会计实务仍普遍采用的)历史成本计量与会计进行说明。
首先要严格区分计量与会计两个概念。如前文所述，计量是会计(以后仅指财务会计)的一个重要程序，它是会计的核心问题。但是，计量不等于会计。会计包括确认、计量和披露三个组成部分，最重要的部分不是计量，而是确认。确认包括两个步骤，即在账户中正式记录和在财务报表中正式列报。不论记录和编报报表，都离不开按一定计量属性进行货币数量(金额)的描述。但确认不只是要计量，FASB在第5号概念框架中规定了四个确认标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性，而可计量性不过是其中之一。而且，即使完全遵守了四个标准，也不过决定了在交易或事项发生后应否进行正式记录和应否计入财务报表的问题。何时记录与编表，还要考虑权责发生制。至于如何正式记录和计入报表，则应考虑实质重于形式，坚持资产负债观，严格遵守企业会计准则，并正确运用复式簿记机制。记录中需确保财务报表表内信息是来自正式的记录，所记录并应计入表内的信息应真正做到账证相符、账实相符和账账相符。在表内要素与记录要素互相一致的前提下，对于表内二、三等层次的项目，可以根据使报表使用者更易理解和对决策更为有用等要求，重新分类、组合，或对不重要的项目予以浓缩(合并)，对重要的项目予细化。但日常记录中本期发生的交易与事项的金额或账户结账后的余额都应分别计入不同的财务报表。
以上才是表内确认的全过程。虽然它要借助于某种计量属性的货币计量。但会计的关键程序是确认。表外披露有时也会进行定量描述，但披露不过是对确认的补充，并非会计必不可少的组成部分(报表附注除外)。比如说，历史成本计量，只是讲某一项目是按历史成本计量的，我们并不要求它必须在表内确认，它可以只在表外披露。历史成本会计指的是财务报表表内全部或大部分项目已在按历史成本计量时予以确认。同理，公允价值计量，只是讲某一项目是按公允价值计量的，我们同样不要求它必须在表内确认。而公允价值会计则是指凡按公允价值计量的相关的项目(如金融资产和金融负债)在决定它按公允价值计量时就要求必须在表内确认(包括初始确认、后续确认)。因此，计量与会计的区分关键在于用这种计量属性计量的资产和负债，是否在财务报表表内
摘要：公允价值是金融工具最相关的属性，是衍生金融工具唯一相关的计量属性。公允价值会计必须确认公允价值的变动(未实现的利得和损失)，导致主体的经营、投资和理财业绩都被歪曲。全球正面临一场严重的金融危机，大多数金融资产丧失活跃的市场，金融资产或负债的公允价值估计就失去了基础，一个主体就不能再用公允价值来计量其金融资产或金融负债。而财务会计与财务报表的本质特征总是如实反映一个主体的经济真实，会计决不能变成估计。因此，当前公允价值会计必须进行适当的改进，以适应新的经济形势的需要。
关键词：公允价值计量；公允价值会计；历史成本会计
中图分类号；F230 文献标识码：A 文章编号：0438-0460(2009)03－0027－07
一、计量是财务会计的核心问题
财务会计是由确认(包括在账户中正式记录和在财务报表中传递财务信息)计量和披露(在财务报表以外表述财务和非财务信息)等程序构成的一个立足主体、面向市场、提供以财务信息为主的经济信息系统。在这个系统中，确认离不开计量，披露也需要计量。FASB指出：确认包括同时用文字数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中，并把可计量性(measurability)列为确认的基本标准(Fundamental Recognition Criteriu)之一。因此，计量是财务会计中一个很重要的问题。早在1979年，美籍日本会计学家井尻雄士(Yuri Iriji)就认为：会计计量是会计系统的核心问题。(Yuri Iriji，1979：29)
关于会计计量的含义，西方财务会计文献中有不同说法。1966年，AAA《论会计基本理论》(ASOBAT)认为，会计主要是确认、计量和传递一个主体的经济信息的程序。它在评价会计信息时，确立了包括可计量性(measurability)在内的四个基本准则。在阐述可计量性时又指出，货币是会计人员采用的基本的但不是唯一的(but not the only)数字计量。1970年，APB No.4认为，财务会计的功能在于提供主要具有财务性质的数量化信息，以便有助于作出经济决策。财务会计是会计的一个分支，它包括财务状况和经营成果的报表。(APB statement No.4，1970，par.9)1984年，FASB在第5号概念公告中则认为资产、负债或权益变动必须具有相关的计量属性，可以充分而又可靠地利用货币作为计量单位。(FASB concept No.5，1984，par.65)总体来说，财务会计的计量，主要是指在财务报表内确认的会计信息，既用文字说明又须用货币金额表示，即用货币计量。在表外披露的信息，可以是定性的信息，也可以是既定性又定量的信息。后者既包括用货币定量即按金额表示，也包括用其他计量单位计量，即按其他计量单位所表现的数额，如按公斤表示重量，按公尺表示长度，用时、日表示时间跨度，等等。
二、计量模式
计量模式(measurement model)是由计量单位和计量属性(measurement attribute)构成的。以货币表现就是以货币为计量单位(measurement unit)，除非发生恶性通货膨胀或通货紧缩，一般都是用各国各地区的名义货币(nominal money)为计量单位，如人民币、美元、港币等。计量基础或计量属性(measurement basis or attributes)则可以简单地理解为不同的时间内可以用来计量的不同方法。以货币计量来说，最基本的计量方法是市场价格(或交换价格)。就是说，市场价格(market price)或交换价格(exchange price)(因为市场价格是用来交换的)是会计计量的基础方法。如果区分时间导向(time orientation)，即分为过去(past)、现在(present)和未来(future)三个不同时间段，那么，将有九种可按货币计量的基础或属性。(见表1)
表1中所列示的九种计量属性是IASB和FASB联合概念框架的工作人员提供给IASB和FASB进行考虑的，分别为：(1)过去的入账(买入)价格；(2)过去的脱手(销售)价格；(3)过去的修正数额；(4)当前的入账(买人)价格；(5)当前的脱手(销售)价格；(6)使用中的价值；(7)当前的均衡(平均)价格；(8)未来的入账(买入)价格；(9)未来的脱手(销售)价格。九种计量属性似乎没有提到本文要讨论的历史成本和公允价值，其实历史成本就是过去的入账(买人)价格或脱手价格；公允价值就是当前的脱手价格(按FASB的理解)或也可以包括当前的买入价格。
三、历史成本计量与历史成本会计
为了更好理解公允价值会计计量，有必要对传统的(现在财务会计实务仍普遍采用的)历史成本计量与会计进行说明。
首先要严格区分计量与会计两个概念。如前文所述，计量是会计(以后仅指财务会计)的一个重要程序，它是会计的核心问题。但是，计量不等于会计。会计包括确认、计量和披露三个组成部分，最重要的部分不是计量，而是确认。确认包括两个步骤，即在账户中正式记录和在财务报表中正式列报。不论记录和编报报表，都离不开按一定计量属性进行货币数量(金额)的描述。但确认不只是要计量，FASB在第5号概念框架中规定了四个确认标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性，而可计量性不过是其中之一。而且，即使完全遵守了四个标准，也不过决定了在交易或事项发生后应否进行正式记录和应否计入财务报表的问题。何时记录与编表，还要考虑权责发生制。至于如何正式记录和计入报表，则应考虑实质重于形式，坚持资产负债观，严格遵守企业会计准则，并正确运用复式簿记机制。记录中需确保财务报表表内信息是来自正式的记录，所记录并应计入表内的信息应真正做到账证相符、账实相符和账账相符。在表内要素与记录要素互相一致的前提下，对于表内二、三等层次的项目，可以根据使报表使用者更易理解和对决策更为有用等要求，重新分类、组合，或对不重要的项目予以浓缩(合并)，对重要的项目予细化。但日常记录中本期发生的交易与事项的金额或账户结账后的余额都应分别计入不同的财务报表。
以上才是表内确认的全过程。虽然它要借助于某种计量属性的货币计量。但会计的关键程序是确认。表外披露有时也会进行定量描述，但披露不过是对确认的补充，并非会计必不可少的组成部分(报表附注除外)。比如说，历史成本计量，只是讲某一项目是按历史成本计量的，我们并不要求它必须在表内确认，它可以只在表外披露。历史成本会计指的是财务报表表内全部或大部分项目已在按历史成本计量时予以确认。同理，公允价值计量，只是讲某一项目是按公允价值计量的，我们同样不要求它必须在表内确认。而公允价值会计则是指凡按公允价值计量的相关的项目(如金融资产和金融负债)在决定它按公允价值计量时就要求必须在表内确认(包括初始确认、后续确认)。因此，计量与会计的区分关键在于用这种计量属性计量的资产和负债，是否在财务报表表内
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